1933 yılında çıkarılmış olan 2308 sayılı Şirketlerin Müruru Zamana Uğrayan Kupon Tahvilât ve Hisse Senedi Bedellerinin Hazineye İntikali Hakkında Kanun’un ilginç bir düzenlemesi vardı. Söz konusu Kanunun birinci maddesinde anonim, limitet ve sermayesi paylara bölünmüş komandit ortaklıkların ihraç ettikleri hisse senedi ve tahvillerden kaynaklanan ve zaman aşımına uğramış olan “faiz, temettü ve ikramiye gibi” menfaatlerin ve yine bu şirket türlerine ait hisse senedi ve tahvillerden “bedele inkılâp etmiş olanlarının” zaman aşımına uğrayan bedellerinin Devlete intikal edeceği; ayrıca bu şirketlerin bahsi geçen bedelleri zaman aşımı süresinin bitiminden itibaren üç ay içerisinde mahalli mal sandığına vermek zorunda oldukları düzenlenmekteydi. Kanunun ikinci maddesinde ise birinci maddede düzenlenen yükümlülükleri yerine getirmeyen kimselerin anılan meblağı üç misli tazminatla birlikte ödemek zorunda oldukları hükme bağlanmıştı.
Söz konusu kanun hükümleri, geçmişte Anayasaya aykırı olduğu gerekçesiyle Anayasa Mahkemesi (AYM)’nin önüne gelmiş, ancak AYM 18.02.1965 tarih ve 1964-47/8 sayılı kararıyla başvuruyu reddetmişti. Bu karardan 50 yılı aşkın bir süre sonra söz konusu hükümlerin Anayasaya aykırı olduğu gerekçesiyle Yozgat 2. Asliye Hukuk Mahkemesince yapılan başvuruyu kabul eden AYM, içtihat değiştirerek 20 Haziran 2019 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 10.04.2019 tarihli, 2018/136 E., 2019/21 sayılı kararıyla, söz konusu hükümlerin Anayasanın 13 ve 35. maddelerinde düzenlenen ölçülülük ilkesi ile mülkiyet hakkını ihlal ettiği gerekçesiyle bu maddeleri iptal etmiştir.
AYM iptal kararında özetle şu gerekçelere dayanmıştır: İptal edilen kural, şirketin zaman aşımına uğrayan borçları niteliğindeki menfaat ve bedeller üzerindeki mülkiyet hakkını sınırsız ve süresiz olarak ortadan kaldırmasının yanında, şirketin bu borçları ödemesi ihtimalini de bertaraf etmektedir. Söz konusu menfaat ve bedellerin devlete intikali, şirketin mal varlığını doğrudan azaltması yanında dolaylı olarak da şirket ortaklarının paylarının değerinde düşmeye yol açacak olması sebebiyle ortakların mülkiyet hakkı üzerinde de dolaylı bir etki göstermektedir. Benzer etki yine dolaylı olarak şirketin tahvil ve intifa senedi gibi senetlerinin hak sahipleri için de söz konusudur. Mülkiyet hakkına yönelik müdahalenin Anayasa’ya uygun olabilmesi için anılan hüküm gereğince sınırlamanın yalnızca kanuna dayanması ve kamu yararı amacı taşıması yetmemekte ayrıca ölçülülük ilkesi gözetilerek yapılması gerekmektedir. Sermaye şirketleri de gerçek kişiler ve diğer tüzel kişiler gibi mülkiyet hakkı kapsamında zaman aşımına uğramış borçlarının karşılığını oluşturan mal varlığı değerleri üzerinde serbestçe tasarrufta bulunma hakkına sahiptir. Şirketlerin zaman aşımına uğramış söz konusu borçlarına karşılık oluşturan değerlerin devlete intikalini öngören kural, malike aşırı bir külfet yüklenmesine sebep olmaktadır. 1933 yılının şartlarında böyle bir hükmün bulunması gerekli görülebilir ancak günümüz koşullarında devletin gelir sağlamak için vergi ve benzeri başka araçlara başvurabileceği gözden kaçırılmamalıdır. Bu yönüyle amaca ulaşmak için daha hafif araçlar öngörülmesi mümkün iken bu araca başvurulmasının gerekli, dolayısıyla ölçülü bir müdahale olarak nitelendirilmesinin mümkün olmadığı anlaşılmaktadır. Bu itibarla kural sermaye şirketlerinin mülkiyet hakkını ölçüsüz bir biçimde sınırlandırmaktadır.
AYM’nin iptal kararı sonrasında, şirketlerin zaman aşımına uğramış kâr paylarının vergisel akıbetinin ne olacağı konusu tartışmaya değer olup içinde potansiyel bir mükerrer vergileme riskini de barındırmaktadır.
Türk Ticaret Kanunu uyarınca usulüne uygun şekilde kâr dağıtım kararı alınan ancak ortaklara dağıtılmayan ve ortaklarca da talep edilmeyerek zaman aşımına uğrayan kâr payları AYM kararında vurgulandığı üzere şirketin serbest tasarrufunda kalmakta ve şirket açısından eksik borca dönüşmektedir. Yani, şirket bu borçları hukuken ödemek zorunda olmayıp istediği şekilde tasarruf edebilecektir. Şirket, zaman aşımına uğramış olan bu kâr paylarını sahiplerine dağıtmazsa, (bu yönde bir yönetim kurulu kararı vb. alırsa veya bu kararı deklere ederse) artık bu kâr paylarının şirketin malvarlığına dahil olduğu kesinleşmiş demektir. Bu durumda söz konusu kâr paylarının vergisel durumu ne olacaktır?
Bu konuda çeşitli görüşler ileri sürülebilir. İlk olarak, şirkete kalan bu kâr paylarının ortaklarca şirkete (zımnen) bağışladıkları değerlendirilebilir. Bu durumda, bir görüşe göre şirketin kendine kalan kâr payı ödemeleri üzerinden veraset ve intikal vergisi ödemesi gerekmektedir. Benim de katıldığım ve İdarenin de çeşitli özelgelerde ifade ettiği diğer görüş uyarınca ise bu kâr payları dönem başı ve dönem sonu özsermaye kıyaslamasında dikkate alınacak ve bir gelir olarak kurumlar vergisine tabi olacaktır. Mükerrer vergileme riski de burada gündeme gelmektedir. Zira, en başta kâr dağıtım kararı öncesindeki vergi öncesi kâr üzerinden kurumlar vergisi ödenmiş, ertesi veya sonraki yıllarda kâr dağıtım kararı alınınca kâr dağıtımına ilişkin muhasebe kayıtlarının yapıldığı anda (veya en geç kâr dağıtılması gereken yıl sonunda) kâr dağıtım stopajı yapılmış tutarların şirkete kalması sonunda, bu kâr paylarının yeniden gelirler içine alınması, aynı tutar üzerinden yeniden kurumlar vergisi ödenmesi ve tekrar kâr dağıtılması halinde ise yeniden stopaj yapılması anlamına gelmektedir.
Vergi Usul Kanunu’nun 117/3. maddesi mükerrer vergilemeyi “Aynı vergi kanununun uygulanmasında belli bir vergilendirme dönemi için aynı matrah üzerinden bir defadan fazla vergi istenmesi veya alınması” olarak tanımlamaktadır. Bu tanıma göre, zaman aşımına uğrayan kâr payları açısından, kâr payı dağıtım kararı alınması ve zaman aşımına uğrama farklı yıllarda gerçekleştiğinden hukuki anlamda mükerrer vergileme olmasa da ekonomik anlamda bir mükerrer vergileme olmaktadır. İşlemlerin bütünü dikkate alındığında, zaman aşımına uğrayıp şirkete kalan kâr paylarının gelirler içine alınması, vergisi ödenmiş kârın şirketten çıkmamasına (dağıtılmamasına) rağmen hem stopaj hem de ikinci kez kurumlar vergisine tabi olması sonucunu doğurmaktadır. Burada şirketten kâr payı olarak bir para çıkışı olmadığı halde, ekonomik olarak mükerrer vergileme yapılarak aslında ödenen vergiler nedeniyle şirketlerin özkaynaklarının aşınması sonucu doğmaktadır.
Zaman aşımına uğramış kâr payları, fiilen kâr dağıtan şirkette kaldığından günün sonunda gerçekleşen ekonomik olgu şirketin kendi kendine kâr dağıtmış gibi olmasıdır. Konu bu şekilde yorumlandığında, şirkete kalan kâr paylarının şirketler arası kâr dağıtımında mükerrer vergilemeyi önlemeyi amaçlayan Kurum Vergisi Kanunu’nun 5.1.a maddesinde düzenlenen “iştirak kazançları istisnası”ndan yararlanıp yararlanamayacağı sorusu akla gelebilir. Bu soruya verilecek cevap olumsuzdur. Zira, söz konusu madde uyarınca istisnadan yararlanabilmek için başka bir kurumun (şirketin) sermayesine katılmış olmak, yani baş şirketten kâr payı almak gerekmektedir. Tartıştığımız durumda ise şirketin ortağı olup kâr payına hukuken hak kazanan kendisi değil ortaklarıdır. Zaten şirketin kendi hisselerini iktisap etmesi durumunda dahi Türk Ticaret Kanunu’nun 385. maddesi uyarınca şirket sahip olduğu kendi hisseleri nedeniyle kâr payı elde etme hakkına sahip olmayacaktır.
Zaman aşımına uğrayıp şirkete kalan kâr payları açısından kanaatimce en doğru değerlendirme, şirketin fiilen bu kâr paylarını dağıt(a)mamış olduğudur. Bu durumda, şirkete kalan söz konusu kâr paylarının dağıtılmamış sayılacağı ve ancak şirket tarafından fiilen ödenmesi (dağıtılması) halinde vergisel yükümlülüklerin yerine getirilmesi gerektiği noktasında bir yasal düzenleme yapılması en optimum çözüm olacaktır. Bu durumda, önceden yapılan kâr dağıtım stopajının da düzeltme yoluyla iadesine imkân tanınmalıdır. Alternatif olarak, Kurumlar Vergisi Kanunu 5.1.a. maddesine eklenecek bir ifade ile zaman aşımına uğrayıp şirkete kalan kâr paylarının da bu durumun kesinleştiği tarih itibariyle iştirak kazancı istisnasından yararlanması yönünde bir düzenleme yapılabilir.
Sözün özü: Bir koyundan iki post çıkmaz.