Dr. İsmail PAMUK
Yeminli Mali Müşavir
Yurt içi asgari kurumlar vergisi (YİAKV) son yıllarda vergi mevzuatımıza dahil olan en önemli düzenlemelerden biridir. YİAKV, 02/08/2024 tarihinde Resmî Gazete’de yayımlanarak 2025 yılı ve izleyen vergilendirme dönemlerinde elde edilen kazançlara uygulanmak üzere yürürlüğe girmiştir. Konuya ilişkin açıklamalar 23 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde yapılmıştır. Bahse konu Tebliğ ise 28/09/2024 tarihinde Resmî Gazete’de yayımlanmıştır.
Konu hakkında “Yurt İçi Asgari Kurumlar Vergisi” başlıklı yazımız 15/08/2024 tarihinde ekonomim.com sitesinde yayımlanmış olup, söz konusu yazıda; geçmiş yıl zararları, teşvik belgelerinden kaynaklanan indirimli kurumlar vergisi ile kurumlar vergisi beyannamesinde “diğer indirimler” satırına yazılan tutarlarla ilgili değerlendirmeler yapılmıştır. 23 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde yapılan düzenlemelerin değerlendirilmesi amacıyla bu yazı kaleme alınmıştır.
Kurumlar vergisi mükellefleri, mevcut hükümler kapsamında, KVK’nun 32 ve 32/A maddelerinin uygulanması suretiyle tespit olunacak orana göre kurumlar vergisi hesaplamaya devam edecekler, ancak hesaplanan kurumlar vergisi, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancının % 10’undan az olamayacaktır. Hesaplanan kurumlar vergisinin, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancının % 10’undan az olamaması, YİAKV’ni ifade etmektedir. İndirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancı ibaresi ise, hesap dönemi sonundaki ticari bilanço kârına kanunen kabul edilmeyen giderlerin eklenmesiyle bulunan tutarı belirtmektedir.
Ticari bilanço kârı/zararı ile kanunen kabul edilmeyen giderler toplamının sıfırdan büyük olduğu durumlarda YİAKV hesaplaması yapılacaktır. Mali tabloların enflasyon düzeltmesine tabi tutulduğu dönemlerde, YİAKV hesabında enflasyon düzeltmesi sonucu oluşan değerler dikkate alınacaktır. YİAKV’den, hesap dönemine ilişkin tevkif suretiyle ödenen kurumlar vergisi ile ödenen geçici vergiler mahsup edilebilecektir. Ayrıca % 5’lik vergi indirimi de YİAKV’den düşülebilecektir.
YİAKV’nin mükellefleri, KVK’da sayılan mükelleflerdir. Türkiye’de elde ettikleri kazançlarını kurumlar vergisi beyannamesi ile beyan etmek zorunda olan dar mükellef kurumlar da YİAKV’ne tabi bulunmaktadır. KVK’nun 30’uncu maddesinde yer alan ve vergisi tevkif suretiyle alınan kazanç ve iratların beyanı dar mükelleflerin ihtiyarına bırakılmış olup, söz konusu kazanç ve iratlar nedeniyle beyanname verilmesi halinde, bunlar da YİAKV’ne tabi olacaktır.
Diğer yandan kurumlar vergisinden muaf olan kurumlar ile ilk defa faaliyete başlayan kurumlar hakkında faaliyete başlanılan hesap döneminden itibaren üç hesap dönemi boyunca YİAKV hükümleri uygulanmayacaktır. Birleşme, devir, tür değişikliği ile kısmi ve tam bölünme suretiyle kurulan şirketler ilk defa faaliyete başlayan şirket olarak kabul edilmeyecektir. Hâsılat esasına göre vergilendirilen kurumlar vergisi mükellefleri hakkında da bu vergi uygulanmayacaktır.
YİAKV açısından en önemli mesele, bu vergiye esas kurum kazancı hesaplanırken düşülecek istisna ve indirimlerdir. Düşülecek istisna ve indirimler aşağıdaki gibidir.
-İştirak kazançları istisnası (KVK m. 5/1-a),
-Emisyon primi kazancı istisnası (KVK m. 5/1-ç),
-Sahip oldukları taşınmazlardan elde edilen kazançlar dışında, Türkiye’de kurulu fonlar ile yatırım ortaklıklarının kazançlarına ilişkin istisna (KVK m. 5/1-d),
-Risturn istisnası (KVK m. 5/1-i),
-Sat geri kirala işlemlerinden elde edilen kazançlara uygulanan istisna (KVK m. 5/1-j),
-Kira sertifikası ihracı amacıyla her türlü varlık ve hakların satışından elde edilen kazançlara uygulanan istisna (KVK m. 5/1-k),
-Girişim sermayesi fonu indirimi (KVK m. 10/1-g),
-Korumalı işyeri indirimi (KVK m. 10/1-h),
-Türk Uluslararası Gemi Sicili Kanunu kapsamında vergiden istisna edilen kazançlar,
-Serbest Bölgeler Kanunu kapsamında vergiden istisna edilen kazançlar,
-Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanunu kapsamındaki kazanç istisnası,
-Kurumlar vergisi matrahından indirim konusu yapılabilen Ar-Ge ve tasarım indirimleri.
-Payları Borsa İstanbul Pay Piyasasında ilk defa işlem görmek üzere en az % 20 oranında halka arz edilen kurumlara beş hesap dönemine ait kurum kazançlarına uygulanan indirimli oran nedeniyle alınmayan vergi (KVK m. 32/6),
-İhracat yapan kurumların münhasıran ihracattan elde ettikleri kazançlarına uygulanan indirimli oran nedeniyle alınmayan vergi (KVK m. 32/7),
-Sanayi sicil belgesini haiz ve fiilen üretim faaliyetiyle iştigal eden kurumların münhasıran üretim faaliyetinden elde ettikleri kazançlarına uygulanan indirimli oran nedeniyle alınmayan vergi (KVK m. 32/8),
-02/08/2024 tarihinden önce Sanayi ve Teknoloji Bakanlığından alınmış olan teşvik belgelerindeki yatırıma katkı tutarlarının kullanılması nedeniyle KVK’nun 32/A maddesi hükmüne istinaden ilgili hesap döneminde alınmayan vergi, indirilecek ve ödenmesi gereken YİAKV belirlenecektir. Örneğin, ihracattan elde edilen kazançlara % 5’lik kurumlar vergisi indirimi düşülmek suretiyle YİAKV tutarı tespit edilecektir. Bu noktada matrahtan indirim değil, vergiden indirim söz konusudur. Tebliğde, konuya ilişkin detaylı örneklere yer verilmiştir.
-Geçmiş Yıl Zararları
YİAKV’nin en fazla tenkit edilen yönü, geçmiş yıl zararlarına ilişkindir. Kanuni düzenlemeye göre, YİAKV’ne esas kurum kazancı hesaplanırken, geçmiş yıl zararlarının, düşülecek istisna ve indirimler arasında yer almamaktadır. Daha açık bir ifadeyle, geçmiş yıl zararları YİAKV hesaplamasında dikkate alınmayacaktır. YİAKV’nin bu şekilde geçmiş yıl zararlarını etkisiz hale getirmesi ve dolayısıyla mülkiyet hakkına haksız müdahale etmesi nedeniyle Anayasa’ya aykırılığı, muhtemel ihtilaf konusudur.
Konuya ilişkin Tebliğ’de yer alan açıklama şu şekildedir; “Beyannamelerde indirim konusu yapılan geçmiş yıl zararları asgari kurumlar vergisi matrahından düşülmeyecek ve asgari kurumlar vergisinin hesaplanmasında dikkate alınacaktır.”
Bu açıklamada bir hata yapıldığı, cümlenin sonunda yer alan “dikkate alınacaktır” ifadesinin “dikkate alınmayacaktır” şeklinde olması gerektiği kanaatindeyiz.
Daha önce belirtildiği üzere, YİAKV, 2025 yılı ve izleyen vergilendirme dönemlerinde elde edilen kazançlara uygulanacaktır. Bu halde, 2025 ve sonrasında ortaya çıkan geçmiş yıl zararlarının YİAKV hesaplamasında dikkate alınmayacağı sonucuna varılabilir. Ancak Tebliğ’de verilen 3 numaralı örnekte, 2025 hesap dönemi YİAKV matrahı hesaplanırken 2025 öncesi geçmiş yıl zararı düşülmemiştir. Bu husus da başka bir ihtilaf konusudur.
-Yatırım Teşvik Belgeleri
02/08/2024 tarihinden önce Sanayi ve Teknoloji Bakanlığından alınmış olan teşvik belgelerindeki yatırıma katkı tutarlarının kullanılması nedeniyle KVK’nun 32/A maddesi hükmüne istinaden ilgili hesap döneminde alınmayan vergi indirilecek ve ödenmesi gereken YİAKV belirlenecektir. Bu noktada dikkati çeken mesele, 02/08/2024 tarihinden sonra alınan yatırım teşvik belgelerindeki yatırıma katkı tutarlarının YİAKV’nin hesabında dikkate alınmayacak olmasıdır.
Konuya ilişkin Tebliğ’de yer alan açıklama şu şekildedir; “Yatırıma katkı tutarının tespitinde, 2/8/2024 tarihinden önce mevcut yatırım teşvik belgelerinde kayıtlı olan yatırım tutarı dikkate alınacak, bu tarihten sonra yatırım teşvik belgesinde gerçekleştirilen revizeler sonucundaki artışlar hesaplamaya dahil edilmeyecektir. 2/8/2024 tarihinden sonra (bu tarih dahil) yeni alınan teşvik belgeleri kapsamında yatırıma katkı tutarlarının kullanılması nedeniyle Kurumlar Vergisi Kanununun 32/A maddesi hükmüne istinaden ilgili hesap döneminde alınmayan vergi, hesaplanan asgari vergiden düşülemeyecektir.”
Yatırım teşvik belgesi nedeniyle uygulanan indirimli kurumlar vergisi, ülkemizin yatırım ortamı için son derece önem arz etmektedir. Ancak bu düzenleme sonucu 02/08/2024 tarihinden sonra alınan yatırım teşvik belgeleri için indirimli kurumlar vergisinin avantajı azalacaktır. Düzenlemenin en sorunlu yanlarından birini bu durum oluşturmaktadır. Diğer yandan Tebliğ’de bir adım daha ileri gidilerek, 02/08/2024 tarihinden önce alınan yatırım teşvik belgeleri için bu tarihten sonra revize yapılması halinde, revize sonucundaki artışların dahi YİAKV hesabında dikkate alınmayacağı belirtilmiştir. Bahsedilen hususun, kanunda düzenlenmemiş olması nedeniyle verginin kanuniliği ilkesini ihlal ettiği kanaatindeyiz.
-Kurumlar Vergisi Beyannamesinin “Diğer İndirimler” Veya “Diğer İndirimler ve İstisnalar” Satırlarında Gösterilen Tutarlar
YİAKV’ne ilişkin kanuni düzenlemeler, KVK’nun 32/C maddesinde yapılmıştır. Kanun hükmü incelendiğinde; kurumlar vergisi beyannamesinin “diğer indirimler” veya “diğer indirimler ve istisnalar” satırlarında gösterilen tutarların, YİAKV’ne esas kurum kazancı hesaplanırken düşülecek istisna ve indirimler arasında yer almadığı görülmektedir. Bu husus, 15/08/2024 tarihinde yayımlanan yazımızda detaylıca açıklanmıştır.
YİAKV hesaplanırken düşülecek istisna ve indirimlere ilişkin konu hakkındaki Tebliğ açıklamaları şu şekildedir; “Kurumlar vergisi beyannamesinin “Diğer indirimler” veya “Diğer indirimler ve istisnalar” satırlarında gösterilmekle birlikte, mahiyet itibarıyla indirim veya istisna kapsamında olmayıp, daha çok vergi matrahının doğru hesaplanması amacıyla beyannamenin bu satırlarına yazılan (Türkiye Muhasebe Standartları/Türkiye Finansal Raporlama Standartları ile Vergi Usul Kanunu hükümleri arasındaki değerleme farkları, örtülü sermaye kabul edilen borçlanmalarda borç alan kurum nezdinde Türk Lirası’nın değer kazanması sonucu oluşan kur farkı gelirleri, kıdem tazminatı karşılığı iptali, vergi borçlarına mahsup edilen ve gelir olarak dikkate alınan 193 sayılı Kanunun mükerrer 121 inci maddesi kapsamındaki indirim hakkı gibi) tutarlar üzerinden asgari kurumlar vergisi hesaplanmayacaktır. Yürürlükte bulunan çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları kapsamında, vergilendirme hakkının ilgili ülkede bulunması nedeniyle Türkiye’nin vergi alma hakkı olmadığı veya söz konusu kazançların Türkiye’de istisna edilmesi gerektiği durumlarda, elde edilen ve kurum kazancına dâhil edilerek beyannamenin “Diğer indirimler” ile “Diğer indirimler ve istisnalar” satırlarında matrahtan indirim konusu yapılan tutarlar asgari kurumlar vergisinin kapsamına girmeyecektir. Ayrıca, yürürlükte bulunan ikili veya çok taraflı diğer uluslararası anlaşmalar uyarınca, kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlar da kapsamda değildir.”
Buna karşılık düşülmeyecek istisna ve indirimlere ilişkin Tebliğ düzenlemesinde açıklamalar şöyledir; “KVK ile diğer Kanunlarda yer alan istisna ve indirimlerin, kurumlar vergisi beyannamesinin ilgili satırlarında gösterilerek indirim konusu yapılması gerekmekte olup, ilgili satırı bulunmayan istisna ve indirimlerin ilgisine göre beyannamenin “Diğer indirimler ve istisnalar” veya “Diğer indirimler” bölümlerinde gösterilerek vergiye tabi matrahın tespitinde dikkate alınması mümkün bulunmaktadır. Bu şekilde indirim konusu yapılan istisna ve indirimler de asgari kurumlar vergisi kapsamına girecektir.”
YİAKV’ne ilişkin KVK’nun 32/C maddesindeki kanuni düzenleme uyarınca; kurumlar vergisi beyannamesinin “diğer indirimler” veya “diğer indirimler ve istisnalar” satırlarında gösterilen tutarlar, YİAKV’ne esas kurum kazancı hesaplanırken düşülecek istisna ve indirimler arasında yer almamaktadır. Vergiyle ilgili kanuni düzenlemelerde yer almayan hususların, bir hakkın kullanımını sınırlandıracak şekilde tebliğ, sirküler, özelge gibi idari normlarla düzenlenmesi verginin kanuniliği ilkesini ihlal eder. Bu hususu pek çok yazıda defalarca vurgulayarak, verginin kanuniliği ilkesinden bir adım bile uzaklaşılmaması gerektiğini belirttim. Burada ise tam tersi bir durum söz konusudur. Kanuni düzenlemede yer almayan mezkûr mesele, bu kez mükellef lehine Tebliğ ile genişletilmek suretiyle düzenlenmiştir. Kırk yılın başında, Vergi İdaresi mükellef lehine bir düzenleme yapmış, eleştirmemek gerekir diye düşünenler kızmasın ama bu durum da verginin kanuniliği ilkesine aykırıdır. Aksi takdirde, kanun dışındaki alt düzenlemelerle, istenilen konu ve kişinin vergi dışı bırakılmasının yolu açılır.
Konu hakkındaki Tebliğ açıklamalarına gelince, bunların bazı yönlerden izaha muhtaç bırakıldığı görülmektedir. Düzenlemenin ilk cümlesindeki; “… mahiyet itibarıyla indirim veya istisna kapsamında olmayıp, daha çok vergi matrahının doğru hesaplanması amacıyla beyannamenin bu satırlarına yazılan …” ifadesine göre, bu kez daha az oranda vergi matrahının doğru hesaplanmasından başka bir amaç bulunduğu sonucuna varılır. Ancak bunların, vergi matrahının doğru hesaplanmasından başka bir amacı bulunmamaktadır. Yine aynı cümleye göre, YİAKV hesaplanırken düşülecek “Diğer indirimler” veya “Diğer indirimler ve istisnalar” satırlarındaki tutarların, mahiyet itibarıyla indirim veya istisna kapsamında olmamaları gerekir. Ancak isimlerinden aşikârdır ki, bu satırlara yazılan tutarlar, mahiyetleri itibariyle ya indirim ya da istisnadır.
Tebliğde, YİAKV’ne esas kurum kazancı hesaplanırken düşülecek tutarlara ilişkin dört örnek durum açıklanmıştır (TMS/TFRS ile VUK hükümleri arasındaki değerleme farkları, örtülü sermaye kabul edilen borçlanmalarda borç alan kurum nezdinde Türk Lirası’nın değer kazanması sonucu oluşan kur farkı gelirleri, kıdem tazminatı karşılığı iptali, % 5’lik vergi indirimi). Ancak düşülecek tutarlar bunlarla sınırlandırılmamış, bunlar gibi olan tutarların da düşüleceği belirtilmiştir. Diğer taraftan, düşülemeyecek tutarlara ilişkin Tebliğ’de herhangi bir örnek duruma yer verilmemiştir. Tebliğ’de düşülecek ve düşülemeyecek tutarlar bir tablo halinde belirtilseydi, çok faydalı olurdu.
-Yatırım Fonları İle Yatırım Ortaklıkları
Yatırım fonları ile ortaklıklarının, taşınmazlardan elde edilen kazançları YİAKV matrahından düşülemeyecek; buna karşılık taşınmazlardan elde edilenler dışındaki kazançları ise düşülebilecektir.
Yatırım fonları ve ortaklıklarının, ticari mal niteliğinde olanlar dahil sahip oldukları taşınmazlardan elde ettikleri kazançlar; taşınmaz alım satım kazançları, kira gelirleri, taşınmaza dayalı hakların devir ve temlikinden elde edilen kazançlar, taşınmaz inşaat projelerinden elde edilen gelirler, taşınmaz işletme gelirleri gibi doğrudan taşınmazlardan elde ettikleri kazançlardır.
Bu halde, yatırım fonları ile ortaklıklarının, taşınmazlardan elde ettikleri kazançları ile bunun dışındaki kazançlarını ayrı tespit etmeleri ve hesaplarını buna uygun şekilde tutmaları gerekmektedir.