Önceki birkaç yazımda Kurumlar Vergisi Kanunu (KVK)’nun 5/1.e maddesinde düzenlenen gayrimenkul ve iştirak satış kazancı istisnasını detaylıca incelemiştik. İstisnayı kısaca hatırlarsak; kurumların iki tam yıl (730 gün) süreyle elde tuttukları iştirak hisselerinin satışından doğan kazancın %75’i, gayrimenkullerin satışından doğan kazancın %50’si kurumlar vergisinden istisnadır. Bu istisnanın amacı, aktifte atıl duran varlıkların nakit karşılığı veya borçlara mahsuben satılması ve elde edilen kârın da ortaklara dağıtılmayıp şirkette tutularak kurumların mali yapılarının ve likiditelerinin güçlendirilmesidir.
Kanunda gayrimenkul (taşınmaz) ve iştirak hissesinin tanımı yapılmamıştır. Bu tanımlar, Kanun gerekçesinde ve Tebliğde yapılmıştır. Söz konusu metinlerde, Türk Medeni Kanunu (TMK)’na atıf yapılarak arazi, tapu siciline ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli haklar ile kat mülkiyeti kütüğüne kayıtlı bağımsız bölümlerin istisna uygulamasında taşınmaz olarak kabul edildiği belirtilmiştir. Dolayısıyla, Tebliğ uyarınca TMK kapsamında tapu siciline kayıt edilmeyen taşınmazlar istisnadan yararlanamamaktadır. Bu noktada, kurumların Türkiye dışında sahip oldukları taşınmazları satmaları halinde kanundaki diğer şartları da sağlamaları halinde istisnadan yararlanıp yararlanamayacakları sorusu akla gelmektedir. Zira Türk tapu siciline sadece Türkiye’de bulunan taşınmazlar kaydedilmektedir. Bu durumda, kanun lafzında olmayan bir kısıtlama Tebliğ ile getirilmiş olmaktadır.
13.07.2020 tarihli yazımda, hukuk dünyasında özgürlüklere ilişkin kuralların geniş, kısıtlamalara ilişkin kuralların ise dar yorumlandığını, vergiye ilişkin normların da temel hak ve özgürlükler kapsamında olan teşebbüs hürriyeti ile mülkiyet hakkını kısıtladığından dar yorumlanması, vergi istisnalarının ise ana kural olan özgürlüğe dönüş olduğu için geniş yorumlanması gerektiğini açıklamıştım. Ayrıca kanunla yapılmayan sınırlayıcı bir düzenlemenin Tebliğle getirilmesi Anayasa’nın 73. maddesinde düzenlenen verginin kanuniliği ilkesine de aykırıdır. Diğer taraftan, istisna düzenlemesinin amacı atıl varlıkların satılıp kurumların mali yapılarının güçlendirilmesi ise satılan taşınmazın Türkiye’de veya yurt dışında olması önem arz etmemelidir. Bu nedenle, yurt dışında bulunan ve ilgili ülke mevzuatları uyarınca taşınmaz olarak kabul edilen varlıkların satışından doğan kazançlar istisnadan yararlanabilmelidir.
İştirak hisse satışı konusuna gelirsek; Tebliğde iştirak hisseleri anonim şirketlerin ortaklık payları veya hisse senetleri, limited şirketlere ait iştirak payları, sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketlerin komanditer ortaklarına ait ortaklık payları, iş ortaklıkları ile adi ortaklıklara ait ortaklık payları ile kooperatiflere ait ortaklık payları olarak belirlenmiştir. Tebliğ bu iştirak hisselerini tanımlamış ama bu hisselerin Türkiye’de veya yabancı ülkede olup olmaması konusunda açık bir ayırım yapmamıştır. Dolayısıyla, Tebliğde gayrimenkul konusunda yapılan sınırlama iştirak hisseleri açısından mevcut değildir. Yukarıda gayrimenkuller için açıkladığımız gerekçelere paralel şekilde yurt dışındaki iştirak hisselerin satışından doğan kazancın da istisnadan yararlanması gerekir.
Yurt dışındaki taşınmaz ve iştirak hisselerinin satışında, varlıkların teslimi Türkiye dışında gerçekleştiğinden Türkiye’de KDV’nin konusuna girmediği için KDV açısından bir tartışma bulunmamaktadır.
Yurt dışı iştirak hisseleri açısından özellikli bir durum daha vardır. Zira bazı özellikleri taşıyan yurt dışı iştirak yatırımlarına ilişkin olarak KVK md 5/1.c’de başka bir istisna daha bulunmaktadır. Söz konusu düzenleme uyarınca, kazancın elde edildiği tarih itibarıyla aralıksız en az bir yıl süreyle nakit varlıklar dışında kalan aktif toplamının % 75 veya daha fazlası, kanunî veya iş merkezi Türkiye'de bulunmayan anonim veya limited şirket niteliğindeki şirketlerin her birinin sermayesine en az % 10 oranında iştirakten oluşan tam mükellefiyete tâbi anonim şirketlerin, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan yurt dışı iştirak hisselerinin elden çıkarılmasından doğan kurum kazançların tamamı kurumlar vergisinden istisnadır. Bu istisnadan yararlanacak şirketlerin maddede belirtilen özel şartları sağlamaları gerekir.
Bu noktada, KVK md. 5/1.c’deki bu istisnanın md. 5/1.e’deki istisnayı dışlayıp dışlamadığı sorusu gündeme gelmektedir. Bu konuda iki görüş iddia edilebilir. İlk görüşe göre yurt dışı iştirak hisseleri satışından elde edilen kazançlar sadece KVK md. 5/1.c hükmü kapsamında kurumlar vergisinden istisnadır. Yani bu madde yurt dışı iştirak satışına özgü bir düzenleme olup sadece maddedeki şartları sağlayan kurumlar istisnadan yararlanabilir. Dolayısıyla, bu görüşe göre yurt dışındaki iştirak hisseleri KVK md.5/1.e’deki istisnadan yararlanamaz. İkinci görüşe göre ise, bu iki istisna birbirini dışlayan değil, aralarında genellik-özellik ilişkisi olan istisnalardır. KVK md. 5/1.c’deki düzenleme özel bir istisna olup bu maddedeki şartları sağlayan kurumlar yurt dışı iştirak satış kazancının tamamı için istisnadan yararlanırken, bu maddedeki özel şartları sağlamayan kurumlar genel istisna olan md. 5/1.e kapsamında, diğer şartların da sağlanması kaydıyla, satış kazancının %75’i için istisnadan yararlanacaktır. Ben ikinci görüşü savunanlardanım.
Dikkat edilirse, KVK md. 5/1.c düzenlemesinde, md. 5/1.e’de olduğu gibi satış kazancının özel fona alınması, 5 yıl süreyle sermayeye ilave dışında başka hesaba aktarılmaması gibi şartlar bulunmamaktadır.
Gelir İdaresi Başkanlığı da 2015 yılında verdiği bir özelgede ikinci görüşü benimsediğini göstermiş ve aşağıdaki şekilde görüş beyan etmiştir.
“- Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5’inci maddesinin birinci fıkrasının (c) bendinde yer alan şartlar dahilinde, sahip olunan yurt dışı iştirak hisselerinin elden çıkarılması halinde oluşacak kazanç istisna kapsamında değerlendirileceğinden, bu satış dolayısıyla oluşan zararın diğer faaliyetlerinizden doğan kazançlarınızdan indirilmesi mümkün değildir.
- Öte yandan, mezkur bentte yazılı şartların sağlanamaması durumunda Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5’inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde yazılı şartlar dahilinde %75’lik istisnadan yararlanmanız mümkün bulunduğundan, bu satıştan doğan zararlar ile satışa ilişkin giderlerin %75'lik kısmının istisna dışı kurum kazançlarından indirilmesi mümkün olmayacaktır. Ancak bu satışa ilişkin zararlar ile giderlerin kalan %25’lik kısmının ise vergiye tabi kurum kazancınızın tespitinde dikkate alınabilmesi mümkündür.”
Sözün özü: Bilançodaki varlıkların milliyeti yoktur.