Vergi Usul Kanunu'nun vergi hukukunda yorum ilkelerini düzenleyen 3. maddesinde, vergi kanunlarının lafzı ve ruhu ile hüküm ifade edeceği, lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümlerinin, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı göz önünde tutularak uygulanacağı hükmü yer alıyor.
Bu düzenlemeye göre, vergi kanunlarının uygulamasında, lafız açıksa yoruma ihtiyaç yok.
Lafız açık değilse, yorum yapmak kaçınılmaz. Yorum ise yukarıda ifade ettiğim gibi, maddenin konuş amacına, vergi kanunundaki yerine ve diğer ilkelere bakılarak yapılıyor.
Pratikte uygulama böylemi yapılıyor dersek, net olarak evet yanıtı veremeyiz. Bunda elbette vergi kanunlarının genelde lafzının açık olmamasının önemli payı var. Ancak vergi hukukçularının ve uygulayıcılarının lafzı açık görmeme ve her konuda yorum yapma eğiliminde olmaları da yadsınamaz.
Lafzın açık olup olmaması, yorum tekniklerine başvurulup başvurulamamasıyla ilgili olarak, özellikle yargı kararları üzerinden, bugüne kadar çok makale yazdım. Bugün yeni tarihli bir yargı kararını, yorum yapmaksızın sizlerle paylaşmak istedim.
Davanın konusu
Aktife kayıtlı bir arsa 16.06.2014 tarihinde 1.524,302,40 lira kârla satılmış., Satış kazancının %75'lik kısmı olan 1.143.226,80 lirası beyanname üzerinde istisna olarak gösterilerek kurum kazancından düşülmüş. Satış kazancı "549-özel fonlar" hesabına aktarılmamış, buna karşın, şirketin 31.12.2014 tarihli bilançosunda 236.482,29 lira olan "570-geçmiş yıl kârları" 31.12.2015 tarihli bilançosunda 5.873.637,22 lira olarak yer almış. İstisna tutarı özel fon hesabına alınmadığı gerekçesiyle geçici vergi ve kurumlar vergisi tarhiyatları yapılmış.
Şirket yetkilisi konuya ilişkin verdiği ifadede, kazancın özel fonlar hesabına aktarılmamasının, buna ilişkin muhasebe kaydı yapmayı unutmalarından kaynaklandığı, satış kazancının geçmiş yıl kârlarında tutulduğu ve kâr dağıtımı yapılmadığı yönünde beyanda bulunmuş.
Vergi Mahkemesi Kararı
Davacı şirket adına, vergi incelemesine istinaden tarh edilen geçici vergi ve kurumlar vergisinin kaldırılması istemiyle inceleyen Vergi Mahkemesi, yasa maddesi lafzı ve ruhu birlikte değerlendirildiğinde, muhasebe sistematiğinde yer alan ve gerek oluşturulması, gerek de kullanım şekli yasalarla belirlenmemiş olan "549-özel fonlar" hesabının, yasada yer alan "özel bir fon" kavramının mutlak karşılığı olarak kabul edilmesinin ve sırf bu hesapta tutulmadığı için yasada yer alan şartların ihlal edilmiş sayılmasının, işlem ve muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu hükmü ile uyuşmayacağı; diğer yandan, davacının istisnadan yararlanma iradesi göstermesinin yanı sıra, söz konusu kazancı bir kâr dağıtımına konu etmediği gibi, geçmiş yıl kârları hesabında istisnaya tekabül eden kısımdan çok daha fazla bir tutarın yer almakta olduğu, nitekim her ikisi de özkaynak hesabı olan "570-geçmiş yıl kârları" hesabı ile "549-özel fonlar" hesabının "gerçek mahiyet" esasına göre aynı sonuçlar doğurduğu ve yasal düzenlemeyle getirilen amacın gerçekleşmiş olduğu sonucuna varmış, davacının söz konusu kazancı özkaynaklarından çıkardığına ilişkin bir tespit bulunmaksızın istisna şartlarını ihlal ettiği gerekçesine dayalı olarak tarh edilen vergi ve kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka uyarlık görmemiş ve bu gerekçelerle davayı kabul etmiş.
Bölge İdare Mahkemesi Kararı
İstinaf istemini inceleyen Bölge İdare Mahkemesi istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararını usul ve hukuka uygun bulmuş ve istinaf başvurusunun reddine karar vermiş.
Danıştay kararı
Temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesi;
● Vergi Usul Kanunu'nun vergi hukukunda yorum ilkelerini düzenleyen 3. maddesinde, vergi kanunlarında "lafzın açık olmadığı" hallerde vergi kanunlarının hükümlerinin konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısının göz önünde tutulacağının açıklandığı,
● Vergi hukukunda yorumun sınırlarını düzenleyen söz konusu madde ile aslen lafzın çok açık olduğu hallerde genişletici yoruma başvurulmasının sınırlı olduğu,
● Verginin takibi ve denetiminin düzenli muhasebe standartlarına uymayı gerektirdiği,
● Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5/1-e maddesinde, söz konusu istisnadan yararlanılabilmesi için istisnadan yararlanılan kısmın, satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulacağının açıkça düzenlendiği,
● Davacı tarafından bu şartın gerçekleştirilmediği, söz konusu tutarın "549-özel fonlar" hesabına alınmadığı, yine bir pasif hesap olan "570-geçmiş yıl kârları"nda bırakıldığı, bu haliyle de kanunda aranan açık şartın gerçekleştirilmediği,
gerekçeleriyle, istinaf istemini reddeden Dava Dairesi Kararında hukuki isabet görmemiş ve Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesi kararını bozmuş. (Danıştay Dördüncü Dairesi’nin 28.11.2022 tarih; E:2019/8946 K:2022/7054 ve E:2019/8941 K:2022/7053 sayılı kararları.)