İşletmelerin varlıklarının bilançodaki değerleri enflasyonun etkisiyle aşınır. Bu aşınmayı önlemek için çeşitli yöntemler bulunmaktadır. Enflasyonun varlıkların kayıtlı değerlerindeki etkisini azaltmak adına mevzuatımızda bir zamanlar mevcut olan “yeniden değerleme” uygulaması 2003 yılındaki bir yasal düzenlemeyle kaldırılmış ve yerine “enflasyon düzeltmesi (muhasebesi)” getirilmiştir. Ancak enflasyon düzeltmesi sadece 2003 ve 2004 yıllarında uygulanabilmiş ve sonraki yıllarda şartlar [1] oluşmadığı için enflasyon düzeltmesi yapılmamıştı. Dolayısıyla, 2004 yılından sonra bilançodaki varlıkların enflasyon karşısındaki değer kaybı telafi edilememekteydi. Bu olumsuz durumu fark eden kanun koyucu, 2018 yılında Vergi Usul Kanunu (VUK)’na eklediği geçici 31. madde ile sadece taşınmazlar açısından değer artışı üzerinden %5 oranında vergi ödenmesi şartıyla bir seferlik yeniden değerleme yapılmasına imkan tanıdı. Oranın yüksekliği nedeniyle bu uygulamadan yararlanan mükellef sayısının beklentinin altında kaldığını söyleyebilirim.
7326 sayılı yapılandırma (af) kanunu ile yapılan düzenlemelerden birisi de bir kez daha yeniden değerleme yapılması imkanının getirilmiş olmasıdır. Bu seferki düzenleme, öncekinden farklı olarak kapsama taşınmazlara ilaveten amortismana tabi diğer varlıkları da aldı; ayrıca değer artışı üzerinden daha düşük bir oran (%2) üzerinden vergi ödenmesine imkan tanıdı.
Konunun detaylarını vermeden önce mükelleflerin bu imkandan yararlanmalarını tavsiye ediyorum. Yeniden değerleme uygulaması, ödenecek cüzi bir vergi karşılığında önemli avantajlar sağlamaktadır. İlk olarak, yeni değerler üzerinden amortisman ayrılmasına imkan tanındığından daha yüksek tutarda amortisman gideri ayrılarak gelecekte daha az vergi ödenmesi, dolayısıyla bir vergi kalkanı (tax shield) oluşturulması mümkün olacaktır. İkinci olarak, yeniden değerlenmiş varlıkların satışında, değer artış fonuna aktarılan tutar satış karına eklenmeyeceğinden, daha düşük bir satış karı tutarı üzerinden vergi ödenecektir. Üçüncü olarak, değer artışı özkaynak altında raporlanacağından örtülü sermaye ve finansman gider kısıtlaması hesaplamalarında “yabancı kaynak/özkaynak” rasyosuna olumlu etkilenecek ve kanunen kabul edilmeyen giderlere atılan finansman giderleri azalacaktır.
Burada yeri gelmişken bir uyarıyı yapmak istiyorum. Bazı yazarlar, yeniden değerlemenin Türk Ticaret Kanunu (TTK)’nun 376. maddesi uyarınca teknik iflas veya borca batık duruma düşen veya düşme riski olan işletmeler üzerinde olumlu etki yaratacağını belirtmektedir. Ben bu görüşe katılmıyorum. Zira, TTK md. 376 uygulamasında dikkate alınması gereken finansal tablolar yine TTK uyarınca TMS/TFRS’ye göre hazırlanan tablolardır. TMS/TFRS ise maddi duran varlıklar ile maddi olmayan duran varlıkların değerlemesinde (sonradan ölçüm) VUK’un geçici 31. maddesinde düzenlenen yeniden değerleme uygulamasını dikkate almamaktadır. Standartların değerlemede esas aldığı “maliyet” tanımı farklıdır. Bu nedenle, yeniden değerleme uygulamasının TTK md. 376’daki teknik iflas veya borca batıklığa olumlu etkisi olmayacaktır. Diğer taraftan yeniden değerleme, TMS/TFRS raporlamasında “ertelenmiş vergi” hesaplamasını etkileyecektir.
Yeniden değerleme ile ilgili detaylı düzenlemeler 530 sıra no.lu VUK Genel Tebliği’nde yapılmıştır. Söz konusu Tebliğ uyarınca tam mükellefiyete tabi ve bilanço esasına göre defter tutan kollektif, adi komandit ve adi şirketler de dâhil olmak üzere ferdi işletme sahibi gelir vergisi mükellefleri ile kurumlar vergisi mükellefleri bilançolarına kayıtlı iktisadi kıymetlerini, Kanunda yazılı istisnalar dışında yeniden değerleme hakkına sahip bulunmaktadırlar.
Diğer taraftan dar mükellefiyet esasında vergilendirilen mükellefler, işletme hesabı (zirai işletme hesabı dâhil) esasına göre defter tutan mükellefler, serbest meslek kazanç defteri tutan serbest meslek erbabı, finans ve bankacılık sektöründe faaliyet gösteren mükellefler, sigorta ve reasürans şirketleri, emeklilik şirketleri ve emeklilik yatırım fonları, münhasıran sürekli olarak işlenmiş altın, gümüş alım-satımı ve imali ile iştigal eden mükellefler yeniden değerleme uygulamasından yararlanamayacaktır. İşletme hesabı esasına göre defter tutan mükellefler ile serbest meslek erbabının kapsam dışında bırakılmasının adaletsiz olduğunu düşünüyorum. Bu mükelleflerin bilanço esasına göre defter tutmamaları enflasyondan etkilenmedikleri anlamına gelmiyor.
Yeniden değerlemeye tabi tutulabilecek varlıklar ise, Kanunun yürülüğe girdiği 9 Haziran 2021 tarihinde aktifte bulunan taşınmazlar ile amortismana tabi diğer iktisadi kıymetlerdir. Taşınmazlar, Türk Medeni Kanununun 704’üncü maddesi uyarınca arazi, tapu kütüğünde ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli haklar ile kat mülkiyeti kütüğüne kayıtlı bağımsız bölümlerdir. Amortismana tabi diğer iktisadi kıymetler ise VUK uyarınca amortisman yoluyla itfası gereken gayrimenkul gibi değerlenen kıymetler (gayrimenkullerin mütemmim cüzüleri ve teferruatı, tesisat ve makinalar, gemiler ve diğer taşıtlar, gayrimaddi haklar), demirbaşlar, sinema filmleri, şerefiyeler, araştırma geliştirme harcamaları, özel maliyet bedelleri, aktifleştirilen ilk tesis ve taazzuv giderleri gibi kıymetlerdir. Kanunda sat-kirala-geri al işlemine veya kira sertifikası ihracına konu edilen taşınmaz ve iktisadi kıymetler kapsam dışında tutulmuştur. Diğer taraftan, Tebliğde finansal kiralama yoluyla iktisap edilen ve mülkiyeti devredilmiş olan (kiracı tarafından “hak” olarak aktifleştirilen) iktisadi kıymetlerin yeniden değerlemeye tabi tutulabileceği düzenlenmektedir.
Tebliğde ayrıca, iktisadi kıymetlerin alım, satım ve inşa işleri ile devamlı olarak uğraşanların bu amaçla aktiflerinde kayıtlı bulunan emtia niteliğindeki kıymetlerin bahse konu fıkra kapsamında yeniden değerlemeye tabi tutulamayacağı belirtilmiştir. Özellikle inşaat sektörünü yakından ilgilendiren bu sınırlama kanunla değil bir idari düzenleme ile yapılmıştır. Kanunla yapılmayan bu düzenlemenin hukuka aykırı olduğu iddiası haksız olmayacaktır. Kanunda yeninde değerlemenin kapsamı belirlernirken “taşınmazlar ve amortismana tabi diğer iktisadi kıymetler” ifadesini kullanılmıştır. Burada, kanun koyucunun amacının taşınmazın da amortisman yoluyla itfa edilebilir nitelikte olması halinde yeniden değerlemeye tabi tutulabileceği olduğu iddia edilebileceği gibi, taşınmaz açısından böyle bir ayırım gütmediğini iddia etmek de mümkündür. Maalesef kanunun gerekçesinde bir açıklık görememekteyiz. Bu konuda son sözü, eğer konu intikal ettirilirse yargının söylemesini bekleyeceğiz.
Yeniden değerleme uygulaması zorunlu olmayıp bu hakka sahip mükellefler kapsama giren varlıklardan tamamını veya bir kısmını yeniden değerlemeye tabi tutabilirler. Diğer bir ifadeyle, aktifteki varlıklardan bir kısmı değerlenirken, bir kısmı değerlenmeyebilir. Bu seçim sadece hesap sınıfı bazında değil, varlık bazında da yapılabilir. Örneğin bir taşınmaz değerlemeye tabi tutulurken diğer bir taşınmaz değerlemeye tabi tutulmayabilir. Burada, arsa ve arazilerin amortismana tabi olmaması nedeniyle veya ekonomik ömrünün sonuna yaklaşılmış varlıkların yeniden değerleme kapsamı dışında bırakılması değerlendirilebilir. Bu nedenle, işletmelere her bir varlık için bir yeniden değerleme tablosu oluşturarak bugün ödenecek vergi ile gelecekte sağlanan vergisel avantajın bugünkü değerini kıyaslayıp ona göre yeniden değerleme yapmalarını yapmasını öneriyorum.
Yeniden değerleme 31 Aralık 2021 tarihine kadar yapılabilecektir. Dolayısıyla, önümüzde yeterince süre bulunmaktadır. Değer artışı tutarı üzerinden %2 oranında hesaplanan vergi, yeniden değerleme işleminin yapıldığı tarihi izleyen ayın son günü akşamına kadar gelir veya kurumlar vergisi yönünden bağlı olunan vergi dairesine beyan edilip, üç eşit taksitte (ilk taksiti beyanname verme süresi içinde, izleyen taksitler sırasıyla beyanname verme süresini takip eden ikinci ve dördüncü ayda olmak üzere) ödenecektir. Verginin tamamının ilk taksitte veya ikinci ve üçüncü taksitlerin tamamının ikinci taksitte ödenmesi de mümkündür. Bu vergi; gelir ve kurumlar vergisinden mahsup edilmeyeceği gibi, gelir ve kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak da dikkate alınamayacaktır. İlave ödenecek verginin 3 ay içinde ödenecek olması nedeniyle yeniden değerlemenin hangi ay yapılması gerektiğine yine nakit akışları ve erken ödemenin alternatif maliyetleri dikkate alınarak karar verilmelidir. Ayrıca beyanda bulunduktan sonra, anılan madde kapsamında yeniden değerlemeye tabi tutulmak istenen ilave iktisadi kıymetler için ek beyanname verilmesi mümkündür. Bu durumda, bazı varlıklar için önce, bazı varlıklar için daha sonra (en geç 31 Aralık 2021’e kadar) yeniden değerleme yapılması da mümkündür.
Tebliğde değer artışı üzerinden %2 oranında hesaplanan verginin zamanında beyan edilmemesi veya tahakkuk eden verginin taksitlerinin sürelerinde ödenmemesi halinde VUK’un geçici 31 inci maddesi hükümlerinden faydalanılamayacağı belirtilmiştir. Tebliğdeki bu ifadeden ilave vergiyi beyan edip zamanında ödemeyenlerin kanundaki yeniden değerlenmiş tutardan amortisman ayırma gibi imkanlardan yararlanmayacağını anlıyoruz. Söz konusu vergiyi sonradan faiz ve cezasıyla ödeyenlerin imkandan yararlanıp yararlanmayacağı ise açık değildir. En azından bu hak Tebliğ ile kısıtlanmış gözükmektedir. Bu hakkın TEbliğ ile sınırlanmış olması eleştiriye açıktır. Geçmişte benzer bir konuda Anayasa Mahkemesi verdiği bir kararda matrah artırıp tahakkuk eden vergiyi ödemeyenlerin matrah artırımına ilişkin korunmadan yararlanmamasına ilaveten “yasal” düzenleme ile artırılan matrah üzerinden hesaplanan verginin takibatının yapılmaya devam edilmesini Anayasa’ya aykırı bulmamıştır.[2] AYM kararına konu düzenleme her ne kadar kanun düzenlemesi olsa da, Kararın gerekçesi buraya da sirayet ettirilebilir. Bu nedenle, beyan ettiği tutarı ödeyemeyecek mükelleflerin yeniden değerleme yapmamalarını veya yeniden değerlemeyecekleri varlıkları titizlikle seçmelerini tavsiye ediyorum.
Yeniden değerleme neticesinde taşınmazların değerinde meydana gelecek değer artışı, yeniden değerlemeye tabi tutulan taşınmazların her birine isabet eden değer artışları ayrıntılı olarak gösterilecek şekilde, bilançonun pasifinde özel bir fon hesabında gösterilir. Değer artışı, taşınmazların yeniden değerleme sonrası ve yeniden değerleme öncesi net bilanço aktif değerleri arasındaki farktır. Pasifte özel bir fon hesabında gösterilen değer artışı tutarının, sermayeye ilave edilme dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen kısmı, bu işlemin yapıldığı dönem kazancı ile ilişkilendirilmeksizin bu dönemde gelir veya kurumlar vergisine tabi tutulur. İşletmenin tasfiyesi halinde de bu şekilde işlem tesis edilir. Ancak, Gelir Vergisi Kanunun 81 inci maddesinde sayılan devir ve tür değiştirme halleri ile Kurumlar Vergisi Kanununa göre yapılan devir ve bölünme hallerinde, fon hesabında yer alan tutarlar işletmeden çekilmiş veya başka bir hesaba nakledilmiş sayılmaz. Söz konusu fon hesabının tamamen veya kısmen devrolunduğu kurumlar için de bu düzenlemeler geçerlidir. Bu düzenlemeler uyarınca, özel fonun sermayeye ilave dışında başka bir hesaba aktarılması halinde o dönem zarar olsa bile fon üzerinden gelir/kurumlar vergisi hesaplanacaktır. Fondaki tutarın ortaklara dağıtılması halinde ise ortağın durumuna göre ilaveten kar dağıtım stopajı yapılacaktır. Bu durumda yeniden değerleme uygulaması bir vergi erteleme müessesine dönüşmektedir.
Şimdi gelelim Tebliğin en tartışmalı kısmına. Tebliğ, yeniden değerlemenin kapsama giren iktisadi kıymetler ve varsa bunlara ait amortismanların VUK’da yer alan değerleme hükümlerine göre tespit edilen ve 9.6.2021 tarihi itibariyle yasal defter kayıtlarında yer alan değerlerinin, yeniden değerleme oranı ile çarpılması suretiyle yapılacağını ve amortismanların yeniden değerlenmiş tutarlarının belirlenmesinde, amortismanın herhangi bir yılda yapılmamış olması durumunda amortismanlar tam olarak ayrılmış varsayılacağını belirtmektedir. Tebliğde yeniden değerleme sonrasında amortisman hesaplamasının yeni değer üzerinden yapılacağı söylenmekle birlikte, Tebliğdeki örneklerde 2021 yılının birinci geçici vergi dönemine ilişkin olarak yeniden değerlenmiş tutar üzerinden amortisman ayrılmış gibi hesaplama yapılmakta ve sonraki dönemlerde ayrılacak amortismanlarda da bu tutar dikkate alınmaktadır. Tebliğdeki bu metodoloji, 2021 yılının birinci döneminde fiilen ayrılan amortisman ile yeniden değerlenmiş tutardan birinci döneme isabet eden amortisman tutarı arasındaki farkın 2021 yılında giderleştirilememesi sonucunu doğurmaktadır. Zira Tebliğ, Kanunun yürürlüğe girdiği 9.6.2021 tarihi itibariyle yasal defterdeki kayıtları esas alarak değerleme yaptırmaktadır. Bu yönteme göre 2021 yılı Nisan ve Mayıs aylarında amortisman hesaplayan mükellefler için bu aylara isabet eden yeniden değerlenmiş tutar üzerinden hesaplanan amortismanlar da gider olarak dikkate alınamayacaktır. Tebliğdeki bu yorumun aşağıdaki nedenlerle mükelleflerin hakkını kısıtladığını düşünüyorum.
VUK’un 185. maddesi uyarınca envanter ve bilanço her hesap dönemi sonunda çıkarılır, yine VUK’un 189. maddesi uyarınca amortisman kayıtları yıllık olarak dikkate alınır. Son dönemde yapılan finansman gider kısıtlaması uygulamasını bir köşeye koyarsak, geçici vergi dönemlerinde bilanço ve envanter çıkarılmasını zorunlu kılan bir hüküm olmadığı gibi geçici vergi dönemlerinde amortisman ayrılmasını zorunlu tutan bir hüküm de bulunmamaktadır. Mükellefler ara dönemlerde amortisman ayırmayıp hesap dönemi sonunda amortisman ayırabilirler, bu haklarını kaybetmezler. Geçici vergi dönemlerinde gelir ve kurumlar vergisi matrahı hesaplanırken yıllık/hesap dönemine ilişkin kuralların uygulanması amortisman hesaplamasının yıllık olduğu gerçeğini değiştirmez. Nitekim bir yıl amortisman ayrılmaması amortisman ayırma süresini uzatmazken, bir geçici vergi döneminde amortisman ayrılmamasının böyle bir etkisi yoktur. Bu nedenle, kanun her ne kadar 9.6.2021 tarihinde yürürlüğe girse de, yeniden değerleme hesaplanmasında dikkate alınması gereken değerler en son hesap dönemi sonundaki (31.12.2020 tarihindeki) değerler olmalıdır. Nitekim, yeniden değerleme sonucunda ortaya çıkan değer artışının varlıkların kalan ömürleri sonunda tamamen amorti (itfa) edilmesi gerekirken, Tebliğdeki hesaplama yöntemi uygulandığında değer artışı kalan sürede itfa edilememektedir. Bu nedenle, bu durumda olan mükelleflerin ihtirazi kayıtla beyanname verip dava açabileceklerini düşünüyorum.
Sözün özü: Hiçbir değerleme enflasyonun götürdüğünü yerine koyamaz.
[1] Enflasyon düzeltmesinin uygulanabilmesi için Üretici Fiyat Endeksindeki artışın, içinde bulunulan dönem dahil son üç hesap döneminde %100'den ve içinde bulunulan hesap döneminde %10'dan fazla olması gerekmektedir.
[2] https://www.ekonomim.com/kose-yazisi/matrah-artirimi-taksitleri-odenmezse-vergi-dokunulmazligi-kalkar-mi/606433