Geçen haftalardaki yazılarımda 7456 sayılı Kanun’la yapılan vergisel değişiklikleri değerlendirmeye başlamış ve Ek MTV ile ÖTV artışlarına ilişkin görüşlerimi paylaşmıştım. Bu yazımda söz konusu Kanun ile yapılan vergisel düzenlemeleri değerlendirmeye devam edeceğim. 7456 sayılı Kanun, Maraş depremlerinin finansal etkilerini karşılamak için çıkarılmış gözükse de içindeki bazı vergisel düzenlemeler deprem vesilesiyle (belki bahanesi demek daha doğru olur) bütçedeki açığı kapatmayı amaçlamaktadır. Yapılan diğer değişikliler şu şekildedir.
7456 sayılı Kanunla yapılan değişikliklerden bir tanesi kurumlar vergisi oranının %20’den %25’e, bankalar, 6361 sayılı Kanun kapsamındaki şirketler, elektronik ödeme ve para kuruluşları, yetkili döviz müesseseleri, varlık yönetim şirketleri, sermaye piyasası kurumları ile sigorta ve reasürans şirketleri ve emeklilik şirketleri içinse %25’ten %30’a çıkarılmasıdır. Bu değişiklik çok sürpriz olmadı ama oranın geçici olarak değil de kalıcı olarak değiştirilmiş olması düşündürücü. Zira 5 puanlık artış geçici bir madde ile 2-3 yıl için yapılabilirdi ama Maliye kalıcı bir değişiklik yaparak dünyadaki trendin tersi yönde bir adım atmış oldu.
2022 yılında, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 32. maddesinde değişiklik yapılarak sanayi sicil belgesine sahip mükelleflerin üretim faaliyetinden, ihracatçıların ihracattan elde ettikleri gelirlere uygulanacak kurumlar vergisi oranında %1 indirim yapılmıştı. 7456 sayılı Kanunla kurumlar vergisi oranı artırılırken ihracatçılara tanınan indirimli oran uygulaması %1’den %5’e çıkarıldı. Böylece, ihracatçıların ihracat gelirlerine uygulanacak kurumlar vergisi oranı %19’dan %20’ye yükseltilmiş oldu. Ancak aynı düzenleme üreticiler için yapılmadığından onlara uygulanacak indirim oranı %1 olmaya devam edecektir. Dolayısıyla bu mükelleflerin üretim faaliyetlerinden elde ettikleri gelirlere uygulacak kurumlar vergisi oranı %24 olacaktır.
Maliye, %1’lik indirim uygulamasına ilişkin çıkardığı 20 Seri numaralı Kurumlar Vergisi Tebliğinde, üretilen ürünlerin yurt içinde ve yurt dışında satılmasına göre ayrım yapılmaksızın, “üretim faaliyetinden edilen kazanç” olarak indirimden yararlanacağını açıkladı. Diğer bir ifadeyle, üreticilerin imal edip ihraç ettikleri ürünler açısından üretimden elde edilen gelir için belirlenen %1 indirimden yararlanması yönünde düzenleme yapıldı. Kanunda böyle bir sınırlama olmadığını hatırlatalım. İhracat ve üretim için indirim oranı aynı iken bu durum çok önemli değildi; ancak ihracat için indirim oranı %5 olarak belirlenince artık bu ayırım önemli hale gelmiş oldu. Tebliğdeki düzenleme değişmezse bu durumdaki mükelleflerin ihtirazi kayıtla beyanname verip yargıya başvurarak %5 indirimden faydalanmasının mümkün olacağını düşünüyorum. Yukarıdaki değişiklikler, 1/10/2023 tarihinden itibaren verilmesi gereken beyannamelerden başlamak üzere; kurumların 2023 yılı ve izleyen vergilendirme dönemlerinde elde edilen kazançlarına, özel hesap dönemine tabi olan kurumların ise 2023 takvim yılında başlayan özel hesap dönemi ve izleyen vergilendirme dönemlerinde elde edilen kazançlarına uygulanmak üzere 15.07.2023 tarihinde yürülüğe girmiştir. Dolayısıyla yeni oranlar 2023 yılının 3. geçici vergilendirme döneminde uygulanacaktır. Tebliğde değişiklik yapılacaksa bir an önce yapılmalıdır.
2022 yılında yapılan yasal değişiklikle kurum vergisi mükelleflerinin yatırım fonu katılma belgelerinden elde ettikleri karpayları, fona iadeden veya üçüncü kişilere satıştan doğan kazançlar, katılma belgelerinin değerlemesinden doğan değer artış kazançları kurumlar vergisinden istisna edilmişti. İstisnaya ilişkin değerlendirmelerimi önceki bir yazımda[1] kaleme almıştım. Bu istisnanın neden getirildiği tam olarak açıklanmasa da uygulanan ekonomi politikaları nedeniyle döviz yerine TL cinsinden yatırımların teşvik edilmek istendiğini düşünüyorum. 7456 sayılı Kanun ile 15 Temmuz 2023 tarihinden sonra alınan yatırım fonu katılma belgeleri için söz konusu istisna da kaldırıldı. Ancak bu tarihten önce aktife alınmış olan yatırım fonu katılma belgeleri istisnadan yararlanmaya devam edecek. Ayrıca girişim sermayesi yatırım fonu katılma belgeleri için de istisnaların devam ettiğini hatırlatalım.
Şirketler, aktiflerinde 2 yıldan fazla süre tuttukları taşınmazları KDV’den istisna olarak ve Kurumlar Vergisi Kanunn 5/1.e maddesinde belirtilen bazı diğer şartları sağlayarak satıştan doğan kazancın %50’sini kurumlar vergisinden istisna olarak satabiliyordu. Bu uygulama, değişerek de olsa 1984 yılından beri vergi kanunlarımızda bulunmaktaydı. Yapılan son düzenleme ile kurumların taşınmaz satışlarına tanınan bu istisnalar da kaldırıldı. Dolayısıyla, 15 Temmuz 2023 tarihinden sonra alınan bütün taşınmazların satışı KDV’ye tabi olacak ve satıştan doğan kazancın tamamı kurumlar vergisine tabi olacak. Diğer taraftan, kanuna eklenen geçici maddelerle 15 Temmuz 2023 tarihinden önce alınmış olan ve 2 yıldan fazla süre elde tutulan taşınmazların satışında KDV istisnasının devam etmesi sağlanmış, satıştan doğan kazanç üzerinden ise %25 (%50 değil) oranında kurumlar vergisi alınacağı belirtilmiştir.
Kanunun yayım tarihinden önce alınmış olan taşınmazlar için geçiş hükümleriyle istisnaların devam ettirilmesi olumlu ve kazanılmış hakları koruma açısından önemli. Diğer taraftan, satış kazancına ilişkin istisna oranının %50 yerine %25 olarak düzenlenmesinin kazanılmış hakları tam koruduğu da söylenemez. Bu düzenlemenin hukuki belirlilik ve hukuki güvenlik ilkeleri karşısında sorunlu ve Anayasa’ya aykırı olduğunu düşünüyorum. Bu nedenle, bu durumda olan mükelleflere ihtirazi kayıtla beyanname verip dava açmalarını öneriyorum.
Bu noktada bir konuya işaret etmekte fayda var. Birçok ülkede varlık satışından doğan kazançlar (capital gain) normal kurumlar vergisi oranından daha düşük oranda vergilendirilmektedir. Bizdeki bu farklı oranda vergilendirme, teknik olarak kazancın bir kısmını vergi dışı bırakacak bir istisna düzenlemesi ile yapılmaktaydı. Dolayısıyla, bu istisnanın kaldırılmasıyla dünyadadaki yaygın bir uygulamadan da ayrışmış olduk.
7456 sayılı Kanun ile yapılan diğer bir düzenleme, taşınmazların kısmi bölünme kapsamından çıkarılmasıdır. Uygulama ise 1.1.2024 itibaren yürürlük kazanacak. Dolayısıyla, taşınmazlarını kısmi bölünmeye tabi tutmak isteyen şirketler için 2023 yılı sonuna kadar süre bulunmakta.
Kısmi bölünme, tam mükellef şirketlerin en az 2 yıldır elinde tuttukları iştirak hisseleri ve taşınmazları ile üretim veya hizmet işletmelerini kayıtlı değerleri üzerinden mevcut veya yeni kurulacak bir tam mükellef sermaye şirketine vergisiz devrini (ayni sermaye olarak konulmasını) sağlayan bir müessesedir. Bu düzenleme, aslında tam bir vergi teşviği olmayıp bir vergi erteleme müessesidir; zira söz konusu varlıklar devralan kurum tarafından elden çıkarılınca vergilendirme gerçekleşir. Dolayısıyla, söz konusu elden çıkarma gerçekleşene kadar devredilen varlıkların değerinde ortaya çıkan artış vergilendirilmemiş, vergilendirilmesi ertelenmiş olur. Taşınmazların kısmi bölünmeye tabi tutulması uygulamada en çok karşılaşılan bölünme işlemidir. Bazen bir vergi planlama aracı olarak da kullanılmaktadır ama bu planlama kanun koyucunun izin verdiği bir planlamadır. Bir çok Kobi (patron şirketi diyelim) örneğinde şirket sahipleri bilançoyu güçlendirmek için kendi kişisel taşınmazlarını da şirket aktifine koyabilmekte, daha sonra bu taşınmazlar kısmi bölünme yoluyla elden çıkarılabilmektedir. İdarenin daraltıcı yorumları nedeniyle son dönemlerde kısmi bölünme zorlaşmış olsa da 2001 yılından beri bu müessese başarılı bir şekilde kullanılmış, hatta yabancı sermaye yatırımlarını çekmek için de iyi bir araç olarak hizmet etmiştir. Müesseseyi suistimal eden uygulamalar elbette olabilir ama İdarenin bunu tespit etmek ve önlemek için vergi incelemesi gibi etkin bir aracı varken taşınmazlar özelinde bu müessesenin kaldırılmasını doğru bulmuyorum. Taşınmazların tam bölünmeye ve üretim/hizmet işletmesine dahil olan taşınmazların işletme bütünlüğü içerisinde kısmi bölünmeye konu olabilmesi ise devam etmektedir.
Sözün özü: Okulları kapatmakla eğitim sistemi düzeltilmez.
[1] https://www.ekonomim.com/kose-yazisi/yatirim-fonu-kazanclarinda-istisna-ve-kdv-bilmecesi/679925