Vergi uzlaşmasında sınır getirilmesi Anayasa’ya aykırı mı?

Vergi uyuşmazlıklarının mahkemeye gitmeden idari aşamada çözümlenebildiği kurumlardan bir tanesi “uzlaşma”dır. Vergi Usul Kanunu’nun (VUK) Ek 1-12 maddelerinde düzenlenen uzlaşma müessesi, tarhiyat öncesi ve sonrası uzlaşma olmak üzere ikiye ayrılır. Tarhiyat öncesi uzlaşmada vergi inceleme elemanının raporu düzenlendikten sonra rapor henüz vergi dairesine intikal ettirilmeden uzlaşma yapılır ve uzlaşma gerçekleşirse uzlaşılan tutarlar vergi dairesine gönderilip verginin tahakkuku ve cezaların kesilmesi sağlanır. Tarhiyat sonrası uzlaşma ise vergi inceleme raporu vergi dairesine intikal ettirildikten sonra vergi dairesi verginin tahakkuku ve cezanın kesilmesi işlemini yapıp vergi/ceza ihbarnamesini mükellefe tebliğ ettikten sonra gündeme gelir. Dolayısıyla iki uzlaşma türü arasındaki en önemli fark uzlaşmanın zamanı ve uzlaşma yapılacak idari makamdır. Uzlaşma gerçekleşirse uzlaşılan tutar kesinleşir ve vergi hatası söz konusu değilse artık uzlaşılan tutarlara karşı dava açılamaz. Uzlaşmanın arkasında yatan temel gerekçe devletin alacağına bir an önce kavuşmasını sağlamak ve uyuşmazlığı yargıya intikal ettirmeden sonlandırmaktır. Bu nedenle de uzlaşma komisyonlarına uzlaşılacak vergi/ceza tutarı üzerinde oldukça geniş yetkiler verilmiştir. Teorik olarak uzlaşma komisyonunun uzlaşmaya konu vergi ve cezaları sıfırlama yetkisi bulunmaktadır. Bununla birlikte, son yıllarda uygulamada yaşanan durum mükelleflerin önüne konulan matbu bir tutanağın herhangi bir müzakerre (pazarlık) yapılmadan imzalattırılmak istenmesidir. Bu uygulama önceki Maliye Bakanlarından Naci Ağbal’ın vergi aslında indirim yapılmayıp vergi cezalarında %80 indirim yapılması yönündeki sözlü talimatından beri devam etmektedir. Uzlaşma müessesi bu haliyle mekanik bir hal almış ve çok da efektif çalışmamaktadır.

Uzlaşma müessesinde zaman içinde çeşitli değişiklikler de yaşanmıştır. Bu değişiklikler genellikle usulsüzlük cezalarının uzlaşma kapsamına alınıp çıkarılması şeklinde olmuştur. Bu konudaki en son düzenleme 2021 yılı sonunda 7338 sayılı Kanun ile yapılmıştır. Söz konusu yasal düzenleme sonrasında 5.000 TL’yi (2022 yılı için 6.800 TL) aşan usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları uzlaşma kapsamına alınmıştır. Diğer taraftan, aynı kanun ile uzlaşma kapsamına alınmayan 5.000 TL altındaki usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları için VUK’un 376’ncı maddesindeki indirim oranının %50 artırımlı olarak uygulanacağı düzenlenmiştir. Bu durumda, söz konusu cezalar kanunda belirtilen vadesinde ödenirse %75 (kanundaki %50 indirim oranının artırılmış hali) oranında indirim yapılmaktadır. Bu arada, uzlaşılan cezalar Kanunda belirtilen sürede (uzlaşma tutanağının tebliğinden itibaren 1 ay içinde) ödenirse uzlaşılan ceza tutarı üzerinden %25 indirim daha sağlanmaktadır.

Kesilen cezaların zamanında ödendiği varsayımında ve halihazırda devam eden uzlaşma uygulaması gözönüne alındığında konuyu aşağıdaki basit örnekle açıklayabiliriz.

(*) Uzlaşmada cezanın %80`i silinmiştir.

(**) İndirim oranı uzlaşma dışındaki ceza için %75, uzlaşılan ceza  için %25’dir.

Yukarıdaki tablodan görüleceği üzere, Mükellef B’ye 2 TL tutarında daha fazla usulsüzlük cezası kesilmesine rağmen bu cezanın uzlaşma kapsamında olması nedeniyle Mükellef B’nin ödediği tutar 679,60 TL daha azdır. Uzlaşmada cezanın tamamen kaldırılması ihtimalini de dikkate aldığımızda aradaki fark daha da açılacaktır.

5.000 TL altındaki cezaların uzlaşma kapsamı dışında tutulmasına ilişkin yasal düzenlemenin Anayasa’ya aykırı olduğu ve iptal edilmesi için soyut norm denetimi yoluyla Anayasa Mahkemesi (AYM)’nde iptal davası açılmştır. İptal talebi, vergi uyuşmazlıklarının idari yolla çözülme yöntemlerinden biri olan uzlaşma ve tarhiyat öncesi uzlaşmanın kapsamına 5.000 TL’nin altında kalan usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarının alınmamasında kamu yararının bulunmadığı, bu durumun ölçülülük ve kanunilik ilkelerine aykırı olduğu, mülkiyet hakkına müdahale teşkil ettiği, uzlaşma imkânından yararlanma açısından usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları için bir üst sınır belirlenmesinin vergilemede adalet ilkesini ihlal ettiği, vergi mükellefleri arasında eşitsizliğe yol açtığı ve ülkemizin taraf olduğu uluslararası anlaşmalarla bağdaşmadığı gerekçesine dayanmaktadır.

AYM, 17/6/2022 tarihli ve 31869 sayılı RG’de yayımlanan 2021/129 E., 2022/33 K. sayılı kararıyla yapılan yasal düzenlemenin Anayasa’ya aykırı olmadığına hükmetmiştir. Yüksek Mahkeme konuyu mülkiyet hakkı bağlamında eşitlik ilkesi yönünden incelemiş; aynı ya da benzer durumdaki kişiler arasında mülkiyet hakkına müdahale bakımından farklılık gözetilip gözetilmediğini, farklı muame varsa objektif ve makul bir temele dayanıp dayanmadığı ve nihayetinde farklı muamelenin ölçülü olup olmadığını araştırmıştır.

Yüksek Mahkeme, 5.000 (6.800) TL’yi aşan usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarına karşı uzlaşma ve tarhiyat öncesi uzlaşma yoluna başvurma imkânı öngörülmüşken bu tutarın altında kalan usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezası muhataplarının bu başvuru imkânından yararlandırılmamasının farklı muamele teşkil ettiğini tespit ettikten sonra kamu alacağının tahsilinin güvenceye bağlanması ve tahsil imkânının artırılmasında kamu yararının bulunduğunu söylemiş ve vergi kaybına yol açmamakla birlikte vergi kanunlarına aykırılık oluşturan fiilin ağırlığı nedeniyle daha yüksek tutarda kesilen usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarına karşı yapılan başvuruların daha kısa sürede ve adil bir şekilde çözüme kavuşturulması amacıyla uzlaşma komisyonlarının iş yükünün dengeli ve makul bir düzeyde tutulmasının önemli olduğunu; bu kapsamda kanun koyucunun uzlaşma yoluna başvurulabilecek vergi ve ceza tutarı bakımından bir sınır belirlemesinin vergi alacağının tahsilinin hızlandırılması amacına hizmet ettiğini; usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezası muhatapları arasında oluşturulan farklı muamelenin objektif ve makul bir temele dayandığını ifade etmiştir. Özetle AYM, uzlaşma uygulamasında böyle bir ayırım yapılmasında kamu alacağının tahsilini hızlandırmak ve uzlaşma komisyonlarının iş yükünü dengelemek adına kamu yararı olduğu sonucuna varmıştır.

AYM, usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezasına muhatap olanların uzlaşma dışında başvurabileceği başka idari yolların bulunduğunu, VUK’un “Vergi ziyaı, usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarında indirme” başlıklı 376. maddesinde düzenlenen cezalarda indirim müesssesinin bunların başında geldiğini, söz konusu maddede uzlaşma kapsamına girmeyen usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları için daha fazla bir indirim imkânı ve ödeme kolaylığı sağlandığını vurgulamıştır.

Yukarıdaki tespitler sonrasında AYM, dava konusu kuralların belirli bir meblağın altında kalan usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarına muhatap olan kişilerin sadece uzlaşma kurumundan yararlanamama sonucunu doğurduğu, ilave bir mali yükümlülük öngörmediği, uzlaşma ve tarhiyat öncesi uzlaşma yolu ile sağlanabilecek ödeme kolaylıklarına benzer imkânların da Kanun’da yer aldığı ve belirlenen 5.000 (6.800 üzeri) TL sınırının makul bir düzeyde olduğunu; kuralların usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarına muhatap olan kişilere aşırı bir külfet yüklemediği ve orantısız bir sınırlamaya neden olmadığı gerekçesiyle iptali istenen kuralların mülkiyet hakkı bağlamında eşitlik ilkesine aykırılık oluşturmadığı sonucuna ulaşmıştır.

Oybirliğiyle alınan söz konusu karardan mükellefler (veya genel olarak kişiler) arasında ayırım yapan mali düzenlemelerin Anayasa’ya aykırılık oluşturmaması için aşağıdaki özellikleri taşıması gerektiği sonucu çıkarılabilir.

• Aynı veya benzer durumdaki mükelleflere farklı muamele yapılmasında kamu yararı olmalıdır.
• Farklı muamele objektif ve makul bir temele dayanmalı, ölçülü olmalı.
• Farklı muamelenin yarattığı olumsuz sonucu telafi eden başka bir imkan kanunda düzenlenmiş olmalı.
• Farklı muamele muhatapları üzerinde ilave bir mali yükümlülüğe, aşırı bir külfete sebep olmamalı.

AYM kararına büyük oranda katılmakla birlikte farklı muameleye maruz kalanlar açısından ilave mali yük yaratılmadığı konusunda tereddütüm olduğunu ifade etmem gerekir. Zira yukarıdaki tabloda gösterdiğim üzere, 2 TL fazla ceza kesilen mükellef uzlaşma sayesinde 679,60 TL daha az ceza ödemiştir. Dolayısıyla, VUK’un 376. maddesinde tanınan ilave indirimin uzlaşma kapsamı dışına çıkarılmanın yol açtığı olumsuzluğu telafi etmediği ortadadır. Bu tutarın ilave bir mali yük olduğunda tereddüt olmasa da bu yükün aşırı olup olmadığı subjektiftir. Dolayısıyla, bu kısmın kararın yumuşak karnı olduğunu değerlendiriyorum.

Sözün özü: Zenginin sadakası fakir için servet olabilir.