Dr. İsmail PAMUK
YMM
Konut teslimlerinde uygulanacak KDV oranı 01/01/2013 tarihinden itibaren muhtelif değişikliklere uğramıştır. Son değişiklik 5359 sayılı Cumhurbaşkanı Kararıyla yapılmıştır. Söz konusu karara göre, 01/04/2022 tarihinden sonra alınan yapı ruhsatlarına göre yapılan konut teslimlerinde, konutun net alanının;
-150 m2 veya daha az olması durumunda KDV oranı % 8,
-150 m2’den fazla olması durumunda ise satış bedelinin 150 m2’ye kadar olan kısmı için KDV oranı % 8, 150 m2’nin üzerindeki kısmı için KDV oranı % 18,
olarak uygulanır.
6306 sayılı Kanun kapsamında rezerv yapı alanı ve riskli alan olarak belirlenen yerler ile riskli yapıların bulunduğu yerlerde dönüşüm projeleri çerçevesinde 01/04/2022 tarihinden sonra alınan yapı ruhsatlarına göre yapılan konutların tesliminde, konutun net alanının;
-150 m2 veya daha az olması durumunda KDV oranı % 1,
-150 m2’den fazla olması durumunda ise satış bedelinin 150 m2’ye kadar olan kısmı için KDV oranı % 1, 150 m2’nin üzerindeki kısmı için KDV oranı % 18,
olarak uygulanır.
Diğer yandan, 01/04/2022 tarihinden önce yapı ruhsatı alınmış veya kamu kurum ve kuruluşları ile bunların iştirakleri tarafından ihalesi yapılmış projeler kapsamında inşa edilen konutlar için yapı ruhsatının alındığı tarihte cari olan hükümlerin uygulanmasına devam edilecektir.
Konu hakkındaki önemli tartışma konularından biri; yapı ruhsatının revize edilmesi halinde, KDV oranın, yapı ruhsatının ilk alındığı tarihin mi yoksa revizenin yapıldığı tarihin mi esas alınarak belirleneceğine ilişkindir.
Vergi İdaresinin görüşü; inşa edilen konutlarda yapı ruhsatı sonradan revize edilse dahi, yapı ruhsatının ilk alındığı tarih göz önünde bulundurularak KDV oranının belirlenmesi gerektiği yönündeydi. Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü’nün 30/05/2017 tarihli ve 64597866-130-10042 sayılı özelgesinde bu istikamette görüş verilmiştir. Hatta ofis ve/veya işyeri olarak ruhsatlandırılan bağımsız bölümlerin imar barışı ile konut olarak tescillendiği durumda dahi bu görüş sürdürülmüştür. Bu kapsamda Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı Gelir Kanunları KDV-ÖTV Grup Müdürlüğü’nün 19/06/2020 tarihli ve 84974990-130[KDV.5/İ/28-2019/55]-E.162142 sayılı özelgesinde; “A bloka ait yapı ruhsatında ofis ve işyeri olarak görünen 2 adet, B bloka ait yapı ruhsatında ofis ve işyeri olarak görünen 71 adet bağımsız bölümün niteliği İmar Barışı ile konuta dönüşse dahi; inşaat ruhsatının konut olarak değil, ofis ve işyeri olarak verildiği, bu taşınmazların fiili durumda işyeri olarak kullanılabileceği, verilen inşaat ruhsatının da bu taşınmazların işyeri olarak kullanılmasını mümkün kıldığı ve işyeri olarak kullanılmak üzere satın alınabileceği hususları dikkate alındığında, KDV oran uygulaması bakımından ilgili taşınmazların konut olarak değerlendirilmesi mümkün bulunmamaktadır. Bu çerçevede, söz konusu ofis ve işyerlerinin tesliminde % 18 oranında KDV hesaplanması gerekmektedir.” şeklinde görüş bildirilmiştir.
Ancak bu kez İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Gelir Kanunları KDV-ÖTV Grup Müdürlüğü’nün 21/12/2022 tarihli ve E-39044742-330[Özelge]-1518444 sayılı özelgesi ile konu hakkında görüş değişikliğine gidildiği kanaatindeyiz. Özelgeye ve kanaatimizin nedenine ilişkin açıklamalar aşağıdaki gibidir.
Özelge talebinde bulunan firma tarafından; ofis ve işyeri ile mesken yapılmak üzere, A Blok, B1 Blok, B2 Blok, B3 Blok, C1 Blok, C2 Blok, C3 Blok ve kapalı otopark için 31/01/2022 tarihinde yeni yapı ruhsatlarının; B1 Blok, B2 Blok, B3 Blok ve kapalı otopark için 22/04/2022 tarihinde tadilat yapı ruhsatlarının; 12/09/2022 tarihinde ise anılan tüm yapılar için isim değişikliği ruhsatının alındığını ve ayrıca inşaatın temel kazı faaliyetine Mayıs 2022 döneminde başlanıldığını ifade edilerek, inşa edilecek konutların tesliminde uygulanması gereken KDV oranı sorulmuştur. Zikredilen özelgede; 31/01/2022 tarihli yapı ruhsatlarına göre inşa edilen konutlarla ilgili olarak 22/04/2022 tarihinde yapılan ruhsat değişikliğindeki tadilatın taşınmazın kullanım amacını değiştiren veya temel niteliklerinde esaslı değişiklikler yapan bir mahiyetinin olmaması; 12/09/2022 tarihli ruhsat değişikliğinde ise sadece isim değişikliği yapılması nedeniyle söz konusu konutların tesliminde, 5359 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı öncesinde geçerli olan KDV oran hükümlerinin uygulanması gerektiği ve ayrıca temel kazı veya inşaat çalışmalarına başlama tarihinin KDV oranlarının tespiti bakımından herhangi bir hüküm ifade etmediği belirtilmiştir.
Yukarıda özetlenen özelgede, ruhsat değişikliğindeki tadilatın taşınmazın kullanım amacını değiştiren veya temel niteliklerinde esaslı değişiklikler yapan bir mahiyetinin olmaması gerekçesine dayanılarak, taşınmaz teslimlerine 5359 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı öncesinde geçerli olan KDV oran hükümlerinin uygulanması gerektiği yönünde görüş verilmiştir. Bu halde, söz konusu gerekçe tersinden değerlendirildiğinde; yapı ruhsatının revize edilmesi, taşınmazın kullanım amacını değiştiren veya temel niteliklerinde esaslı değişiklikler yapan bir mahiyette ise yapı ruhsatının revize edildiği tarih dikkate alınarak KDV oranın belirlenmesi gerektiği sonucuna ulaşılmaktadır.
Bize göre, bu görüş değişikliği vergisel bakımdan olmasa bile (zira vergi oranının özelgeyle belirlenip değiştirilmesi verginin kanuniliği ilkesini ihlal eder) ekonomik açıdan isabetlidir. Hepimizin bildiği üzere, son bir buçuk yılda konut fiyatları aşırı düzeyde yükselmiştir. Buna karşılık konut arzında sıkıntılar mevcut olup, bunun en azından kısa vadede ortadan kalkacağı beklenmemektedir. Bu durumda başta İstanbul olmak üzere pek çok şehrimizde, ofis/büro olarak ruhsatlandırılan ama boş halde bulunan önemli bir yapı stoğunun olduğu görülmüş ve bunların konut olarak değerlendirilmesi seçeneği akla gelmiştir. Bahse konu görüş değişiklinin ardında, bu tür işlemlere KDV avantajı sağlamak olduğu düşünülmektedir.
Diğer yandan yukarıdaki özelgede geçen; taşınmazın kullanım amacının değişmesi ile temel niteliklerinde esaslı değişiklikler yapılması ifadelerinden ne anlaşılması gerektiği değerlendirmeye tabi tutulmalıdır. En basit anlatımla; taşınmazın yapı ruhsatının dükkân, büro, ofis iken konuta çevrilmesi veya tam tersi durumlarda, taşınmazın kullanım amacı değişmiş olmaktadır. Buna karşılık taşınmazın temel niteliklerinde esaslı değişiklikler yapılması ifadesi için, şahsi kanaatimize göre Planlı Alanlar İmar Yönetmeliği’nin 4/y maddesinde tanımlanan esaslı tadilat düzenlemesi temel alınmalıdır. Bahse konu düzenleme uyarınca esaslı tadilat; yapılarda taşıyıcı unsuru etkileyen veya yapı inşaat alanını veya emsale konu alanını veya taban alanını veya bağımsız bölüm sayısını veya ortak alanların veya bağımsız bölümlerin alanını veya kullanım amacını veya ruhsat eki projelerini değiştiren işlemleri ifade etmektedir. Esaslı tadilat, ruhsata tabidir.
NOT: Taşınmazların kullanım amacının değişmesine ilişkin uygulamada bazı sorunlar mevcut olup, konu hakkında değerli üstadım Abdullah TOLU’nun 04/01/2023 tarihinde yayımlanan “Ofisten Konuta Dönüşümde Kafa Karışıklığı!” başlıklı yazısının okunmasını tavsiye ederim.