Devletlerin en önemli varlık sebebi kendisini meydana getiren kişilerin belirli ortak değerler temelinde homojen, uyumlu, huzur ve barış içinde yaşayan toplum olmasını sağlamaktır. Bu da her şeyden önce, toplumsal düzeni kurup işletmek ve milli savunma ve adaleti tesis etmekle gerçekleşebilir. Bu temel görev için devletler "milli savunma", "adalet" ve "toplumsal düzeni sağlayıcı" hizmetleri etkili bir şekilde sağlayacak yapılanmaya gitmekte ve bu hizmetler için bütçelerinde önemli kaynaklar ayırmaktadırlar.
Devletin nitelik ve fonksiyonlarında zaman içinde önemli değişiklikler meydana gelmiştir. Çağdaş devlet sadece yukarıdaki fonksiyonları icra eden devlet değil, ekonomik ve sosyal refah devletidir de. Bu özelliğiyle ekonomik ve sosyal hayatı düzenleyen pek çok kural koymakta ve düzenlemeler yapmaktadır. Ekonomik büyümenin, adil gelir dağılımının sağlanması da sosyal refah devletinin görevleri arasındadır.
Devletin üstlendiği fonksiyonları gerektiği gibi yerine getirebilmesi ülke kaynaklarının önemli bir bölümünün yurttaşlarının şahsi bütçelerinden merkezi ve mahalli idarelerin bütçelerine kaynak olarak aktarılmasını gerektirir. Bu amaçla vergi kanunları yürürlüğe konulur. Vergilerin tarh, tahakkuk ve tahsiline ilişkin düzenlenmelerle diğer kurallara uyulmamasını müeyyideleri kanunlarla belirlenir
Her ülkede vergi kanunlarında öngörülen kurallara aykırı hareketlere karşı cezai müeyyideler ön görülmüştür. Kayıt ve belge düzenine uyulmaması halinde usulsüzlük cezaları, vergi kaybına neden olunması halinde vergi ziyaı (vergi kaybı) cezası ön görülmektedir. Sahte belge düzenlemek, sahte hesaplar açmak gibi bir takım hileli hareketler vergi suçu olarak kabul edilir ve fiilleri işleyenler yüksek vergi ziyaı cezaları yanında hürriyeti bağlayıcı cezalarla karşı karşıya kalırlar.
Ülkemizde Vergi Usul Kanunu ile düzenlenmiş cezalar usulsüzlük, özel usulsüzlük ve vergi ziyaı cezaları ile hürriyeti bağlayıcı cezalardır.
Usulsüzlük cezası
Vergi kanunlarında yer alan, vergilendirmeyle ilgili ödevlerin yerine getirilmesi sırasında dikkate alınması gereken şekle ve usule ilişkin bir takım kurallara uyulmaması sonucunda usulsüzlük fiili işlenmiş olur. Bu durumda, söz konusu fiiller usulsüzlük cezası ile cezalandırılır. Usulsüzlük cezasını gerektiren fiiller Vergi Usul Kanunu'nun 352. maddesinde belirtilmiştir. Kesilecek usulsüzlük cezasının miktarı kanuna ekli tabloda 6 gruba ayrılarak, usulsüzlük dereceleri itibariyle gösterilmiştir.
Özel usulsüzlük cezaları
Vergi Usul Kanunu'nun 353, 354, 355 ve mükerrer 355’inci maddelerinde belirtilen hallerde özel usulsüzlük cezası kesilir. Bu hallerden bazıları şöyledir:
- Fatura ve benzeri evrak verilmemesi ve alınmaması ile diğer şekli ve usul hükümlerine uyulmaması,
- Üzerindeki eksiklikler dolayısıyla hiç düzenlenmemiş sayılan belgeler,
- 7 günlük fatura düzenleme süresi içinde düzenlenmemiş faturalar,
- Serbest meslek makbuzu yerine fatura düzenlenmesi
- Perakende satış fişi, sevk irsaliyesi, taşıma irsaliyesi, yolcu listesi gibi düzenleme zorunluluğu getirilmiş olan belgelerin düzenlenmemesi, bulundurulmaması, aslı ile örneğinin farklı tutarları içermesi gibi durumların tespiti.
Özel usulsüzlük cezası idare ile mükellef arasında sık sık uyuşmazlık konusu olmaktadır. Bu konuda istikrar kazanan yargı kararları Bakanlık düzenlemeleri ile uygulamaya yön vermektedir. Son yıllarda yukarıdaki maddelerde sayılan fiiller için kesilecek cezalar geçmiş yıllara nazaran artmış olmakla beraber yetersiz kalmaktadır.
Vergi ziyaı cezası
Vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi nedeniyle, verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesi veya eksik tahakkuk ettirilmesi ile oluşur. Şahsi, medeni haller veya aile durumu hakkında gerçeğe aykırı beyanlar ile diğer şekillerde verginin noksan tahakkuk ettirilmesine veya haksız yere geri verilmesine neden olunması da vergi ziyaı olarak kabul edilir.
Ancak bazı hallerde mükellef veya vergi sorumluları; mücbir sebepler gibi iradeleri dışındaki nedenlerle vergilendirmeye ilişkin ödevlerini yerine getirememektedirler. Bu durumlarda, mükellefiyetle ilgili ödevlerin yerine getirilememesi nedeniyle vergi ziyaı suçu oluşmayacaktır.
Mükellef veya vergi sorumlusunun Vergi Usul Kanunu'nun 341’inci maddesinde yazılı hallerle vergi ziyaına neden olması "vergi zıyaı suçu" olarak nitelendirilir. Bu suçu işleyenlere, vergi kaybına bağlı olarak verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilmesi yoluna gidilir.
Kanunda "nitelikli" olarak değerlendirilen VUK’un 359'uncu maddesinde sayılan fiillerin işlenmesi nedeniyle vergi kaybına neden olunması halinde, hapis cezasının yanında vergi ziyaı cezasının da üç kat olarak kesilmesi öngörülmüştür.
Vergi incelemesine başlanılmasından veya takdir komisyonuna sevk edilmesinden önce verilmek şartıyla, kanuni süresi geçtikten sonra kendiliğinden verilen vergi beyannameleri için kesilecek vergi ziyaı cezası %50 oranında uygulanacaktır. Bu beyannamelerin pişmanlıkla verilmesi halinde vergi ziyaı cezası kesilmez.
Kaçakçılık suçları ve hürriyeti bağlayıcı cezalar
Vergi Usul Kanunu’nun 359’uncu maddesinde hürriyeti bağlayıcı cezaları gerektiren fiiller ve bu fiilleri işleyenler hakkında uygulanacak cezalar hükme bağlanmıştır. 359’uncu maddede son yıllarda önemli değişiklikler yapılarak hürriyeti bağlayıcı ceza verilen fiiller( ekonomik faaliyetlerde ve teknolojide meydana gelen gelişmeler e bağlı olarak) çeşitlenmiş ve verilen cezalar artırılmıştır. Son durum aşağıda olduğu gibidir.
a) Vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan;
1) Defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hileleri yapanlar, gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap açanlar veya defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydedenler,
2) Defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar,
Hakkında on sekiz aydan beş yıla kadar hapis cezasına hükmolunur.
Varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olduğu halde, inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi, bu fıkra hükmünün uygulanmasında gizleme olarak kabul edilir. Gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge ise, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgedir.
b) Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar, üç yıldan sekiz yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır. Gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, sahte belgedir.
c) Bu Kanun hükümlerine göre ancak Hazine ve Maliye Bakanlığı ile anlaşması bulunan kişilerin basabileceği belgeleri, Bakanlık ile anlaşması olmadığı halde basanlar veya bilerek kullananlar iki yıldan sekiz yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır.
ç) Hazine ve Maliye Bakanlığı’nca yetkilendirilmediği halde, ödeme kaydedici cihaz mührünü kaldıran, donanım veya yazılımını değiştiren veya yetkilendirilmiş olsun ya da olmasın ödeme kaydedici cihazın hafıza birimlerine, elektronik devre elemanlarına veya harici donanım veya yazılımlarla olan bağlantı sistemine ya da kayıt dışı satışın önlenmesi için kurulan elektronik kontrol ve denetim sistemleri veya ilgili diğer sistemlere fiziksel veya bilişim yoluyla müdahale ederek; gerçekleştirilen satışlara ait mali belge veya bilgilerin cihazda kayıt altına alınmasını engelleyen, cihazda kayıt altına alınan bilgileri değiştiren veya silen, ödeme kaydedici cihaz veya bağlantılı diğer donanım ve sistemler ya da kayıt dışı satışın önlenmesi için kurulan elektronik kontrol ve denetim sistemleri veya ilgili diğer sistemler tarafından Hazine ve Maliye Bakanlığı veya diğer kamu kurum ve kuruluşlarına elektronik ortamda iletilmesi gereken belge, bilgi veya verilerin iletilmesini önleyen veya bunların gerçeğe uygun olmayan şekilde iletilmesine sebebiyet verenler üç yıldan sekiz yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır.
d) 4733 sayılı Tütün, Tütün Mamulleri ve Alkol Piyasasının Düzenlenmesine Dair Kanun ile düzenlenen piyasalarda, Hazine ve Maliye Bakanlığınca yetki verilip verilmediğine bakılmaksızın, mükerrer 257’nci maddenin birinci fıkrasının (6) numaralı bendi kapsamında vergi güvenliğini sağlamak amacıyla kullanılmasına zorunluluk getirilen özel etiket ve işaretlerle ürünlerin etiketlenmesi veya işaretlenmesi ve etiketlenen veya işaretlenen ürün bilgilerinin kurulan veri merkezine aktarılmasını sağlayan sisteme fiziksel veya bilişim yoluyla müdahale ederek Hazine ve Maliye Bakanlığı’na elektronik ortamda iletilmesi gereken belge, bilgi veya verilerin iletilmesini önleyenler veya bunların gerçeğe uygun olmayan şekilde iletilmesine sebebiyet verenler üç yıldan sekiz yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır.
371’inci maddedeki pişmanlık şartlarına uygun olarak durumu ilgili makamlara bildirenler hakkında bu madde hükmü uygulanmaz.
Bu maddede yazılı fiillerle verginin ziyaa uğratıldığının tespit edilmesine bağlı olarak tarh edilen verginin, gecikme faizi ve gecikme zammının tamamı ile kesilen cezaların yarısı ve buna isabet eden gecikme zammının; soruşturma evresinde ödenmesi halinde verilecek ceza yarı oranında, kovuşturma evresinde hüküm verilinceye kadar ödenmesi halinde ise verilecek ceza üçte bir oranında indirilir.
Tarh edilen vergi ve vergi aslına bağlı olarak kesilen cezanın bulunmadığı durumlarda verilecek ceza yarı oranında indirilir.
Bu maddede düzenlenen suçların birden fazla takvim yılı veya vergilendirme dönemi içinde aynı suç işleme kararının icrası kapsamında işlenmesi halinde, Türk Ceza Kanununun 43 üncü maddesi uygulanır.
Kaçakçılık suçlarını işleyenler hakkında bu maddede yazılı cezaların uygulanması 344’üncü maddede yazılı vergi ziyaı cezasının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmez.
Yukarıda görüleceği üzere beyan dışı bırakılan vergi tutarı oranında vergi ziyaı cezası kesilmektedir. Ayrıca gecikme faizi alınması söz konusudur. Buna rağmen kayıt dışılık azalmamakta ve devletin vergi kaybı önlenememektedir.
Bakanlıkça alınan ve alınabilecek tedbirler yanında Vergi Usul Kanunu değişikleri sırasında vergi cezalarının etkinliği de tartışılmalıdır. Bu çerçevede, birçok batı ülkesinde olduğu gibi, usulsüzlük cezaları ağırlaştırılabilir. Uzlaşmalarda ceza indirimine ilişkin bazı sınırlayıcı belirlemeler yapılabilir. Vergi ziyaına kasten sebebiyet verildiğinde uygulanacak ceza artırılabilir.
Vergi Usul Kanunu’nun 376.ncı maddesi hükmüne göre mükelleflerin kesilen cezayı dava açma yoluna gitmeden ödeme talebinde bulunduğu hallerde cezaların % 50 si indirilmektedir. Bu uygulamanın kaldırılması ve cezaların indirimi için sadece uzlaşma müessesesinin devam etmesi düşünülebilir. Uzlaşmalarda da indirimin belirli bir alt sınırın altına inilmemesi şartıyla tarhiyatın ve kesilen cezaların tarhiyatın dayanağı olan delillerin durumuna göre ceza indirimlerinin ne oranda yapılacağına karar verilmesi yoluna gidilebilir. Ancak vergi yargısına intikal edecek dava dosyalarının artışının yargı organlarının yükünü ne ölçüde artıracağının da değerlendirilmesi gerekir.
Vergi cezalarını etkinliğini azaltan önemli uygulamalardan biri de sık sık vergi afları sağlayan kanunu düzenlemelerin yapılmasıdır. Vergi afları öngören kanunların bundan sonra çıkarılmayacağının kanunla veya anayasaya konacak hükümle belirlenmesi yararlı olacaktır. Vergi afları vergisini doğru ödeyen mükellefi cezalandırmış olmaktadır. Bu durumda daha çok mükellef doğru beyandan vazgeçebilecektir.
Vergi incelemelerinin sayı ve kapsam olarak artırılması, vergi idaresinin daha etkin vergi tahsilatı çalışması vergi mükelleflerini doğru beyanda bulunmaya yöneltebilecek ve vergi tahsilatını artıracaktır.
Kanunlarda yer alan vergi teşvik ve istisnalarının veriliş amaçlarına uygun hizmet edip etmediğinin de değerlendirilmesi, beklenen yararı sağlamadığı anlaşılanların kaldırılması yoluna gidilmesi toplumun genel kanaatine olumlu etki yapacaktır.