31 Temmuz 2020 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan Cumhurbaşkanı Kararları ile işyeri kiralama hizmetlerinde KDV oranı %18’den %8’e, gelir vergisi stopaj oranı da %20’den %10’a indirilmişti. Konuya ilişkin detaylı açıklamaları 4 ve 27 Ağustos tarihli yazılarımda yapmıştım.
Gelir İdaresi Başkanlığı (GİB), söz konusu indirimlerin (özellikle KDV oranı indiriminin) uygulanmasına ilişkin olarak yakın zamanda internet sitesinde çeşitli özelgeler yayımlamıştır. Söz konusu özelgeler incelendiğinde, yapılan kiralamanın işyeri olarak bir taşınmaz (çatılı işyeri) kiralaması mı, yoksa bir işletme hakkı kiralaması mı olduğu incelenmektedir. Özelgelere konu durumlar şunlardır:
1) Havalimanı dış hatlar termainalleri, CIP, iç hatlar terminali ile mütemmimlerine ait kiralama (16.09.2020 tarih, 76464994-130[KDV.2020.212]-E.142415),
2) Soğuk hava depolamasına ilişkin kiralama (21.09.2020 tarih, 39044742-130[Özelge]-E.690837 sayılı özelge),
3) Sanal ofis kiralama hizmetleri (24.09.2020 tarih, 39044742-130[özelge]-E.702055 sayılı özelge),
4) Öğrenci yurdu kiralaması (25.09.2020 tarih, 25410040-130-E.10470 sayılı özelge),
5) ATM alanı kiralama hizmetleri (26.09.2020 tarih, 45404237-130[I-20-182]-E.143205 sayılı özelge)
GİB yukarıdaki kiralamalara ilişkin olarak verdiği görüşlerde, kiralamada taşınmazların kuru mülkiyetinin mi yoksa taşınmaza bağlı işletme hakkının mı kiracıya bırakıldığı ayırımını yaparak “işyeri kiralama hizmetleri, işyeri olarak kullanılan bina, ofis, dükkân gibi taşınmazların kira sözleşmesi ile kuru mülkiyetinin kiralamasını kapsamaktadır. Bununla birlikte, taşınmazların, iktisadi bir faaliyetin icrasına tahsis edilerek ve/veya işletilmeye hazır hale getirilerek kiracıların kullanımına bırakılması halinde, bu tür kiralama işlemleri taşınmaza bağlı işletme hakkının kiralanması niteliğinde olduğundan bu işlemlerin işyeri kiralama hizmeti olarak değerlendirilmesi mümkün değildir” yönünde görüş bildirmekte ve yukarıda sayılan kiralama hizmetlerinin işyeri kiralaması olmadığı gerekçesiyle KDV oran indiriminden yararlanamayacağı ve %18 oranında KDV’ye tabi olacağını belirtmektedir.
GiB yukarıdaki özelgelerinden çıkan sonuç şudur: Kiraya verence taşınmazda gerçekleştirilecek faaliyetin içeriği belirtilmeden/tanımlanmadan/düzenlenmeden sadece taşınmazın kuru mülkiyetin kullanımı kiracıya bırakılıyorsa, bu kiralama taşınmaz (işyeri) kiralamasıdır. Ancak, taşınmazda sürdürülecek bir faaliyet kiraya verence belirlenmişse ve taşınmaz bu faaliyetin gerçekleştirileceği kondüsyonlarda kiracıya bırakılıyorsa burada taşınmazın değil, taşınmaza bağlı işletme hakkının kiralanması söz konusudur. Yani ortada bir taşınmaz kiralaması değil, bir hakkın belli bir süre için kullandırılması, yani hak kiralaması söz konusudur.
GİB’in yukarıdaki özelgelerine yansıyan görüşü yeni olmayıp daha önce de taşınmaz kiralaması / taşınmaza bağlı işletme hakkı kiralaması ayırımını yapmıştır. Örneğin, belediyelere ait büfe, kantin, çay ocağı, voli mahalli, dalyan, taş, kireç, kum, kömür ocaklarının kiralanmasını; belediye mülkiyetindeki taşınmazın yap-tamamla-işlet-devret modeli ile yapılarak bir şirkete alışveriş merkezi olarak kiralanmasını; üniversitelerin bünyesinde bulunan taşınmazların, kantin-kafeterya, büfe, fotokopi odası, taksi durağı, bilet satış ve benzeri amaçlarla kiralanmasını; şirket bünyesinde bulunan ve öğrenci yurdu olarak teşrif edilen binanın aynı amaçla kullanılmak üzere bir kamu genel müdürlüğüne kiraya verilmesini taşınmaz kiralaması olarak değil, işletme hakkı kiralaması olarak değerlendirilmiştir.
Sayıştay da belediyelere ait gayrimenkullerden bizatihi bir iktisadi işletme mahiyetinde olan belli bir teçhizat ve donanıma sahip taşınmazların (spor salonu, hamam, halı saha, sosyal tesis, kültür merkezi, sinema vb) veya gayrimenkule bağlı bir hakkın (büfe, çay ocağı, otopark vb) kiraya verilmesi söz konusu olduğunda, bu kiralama işlemlerinin gayrimenkul kiralaması olarak nitelendirilemeyeceği, işletme hakkının kiraya verilmesi suretiyle gerçekleşen ticari nitelikli bir hizmet olarak değerlendirileceğinden KDV’ ye tabi olacağı görüşündedir. (Sayıştay 7. Dairesi, Karar yılı: 2017, Karar no: 352, ilam no: 210, tutanak tarihi: 2.5.2019)
Diğer taraftan, ATM alanı kiralamasına ilişkin olarak GİB son özelgesiyle görüş değiştirmiş gözükmektedir. 24.06.2009, 12.05.2014, 24.05.2018 tarihli özelgelerde “taşınmazların, ATM ünitesi veya baz istasyonu konulmak üzere kiraya verilmesi halinde ise işletme hakkı kiralamasından bahsedilemeyeceğinden, taşınmaz kiralaması olarak değerlendirilen…” yönünde görüş verilmişken, 25.09.2020 tarihli özelgede “ATM alanı kiralama hizmeti, 2007/13033 sayılı BKK'nın geçici 6 ncı maddesi kapsamında işyeri kiralama hizmeti olarak değerlendirilemeyeceği” yönünde görüş verilmiştir. Bu görüş değişikliğinin etkilerini aşağıda değerlendireceğim.
Bir kiralamanın işyeri kiralaması mı, yoksa işletme hakkı kiralaması mı olduğu KDV açısından farklı vergileme rejimine yol açmaktadır. Şöyleki; KDV Kanunu’nun1/3.f maddesinde, Gelir Vergisi Kanunu (GVK)’nun 70’inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemlerinin KDV'ye tabi olduğu belirtilmiş; aynı Kanunun 17/4.d maddesiyle iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri ise KDV'den istisna kılınmıştır. GVK md. 70’de sayılı haklar ise şunlardır:
1. Arazi, bina (Döşeli olarak kiraya verilenlerde döşeme için alınan kira bedelleri dahildir), maden suları, menba suları, madenler, taş ocakları, kum ve çakıl istihsal yerleri, tuğla ve kiremit harmanları, tuzlalar ve bunların mütemmim cüzileri ve teferruatı;
2. Voli mahalleri ve dalyanlar;
3. Gayrimenkullerin, ayrı olarak kiraya verilen mütemmim cüzileri ve teferruatı ile bilumum tesisatı demirbaş eşyası ve döşemeleri;
4. Gayrimenkul olarak tescil edilen haklar;
5 Arama, işletme ve imtiyaz hakları ve ruhsatları, ihtira beratı (İhtira beratının mucitleri veya kanunî mirasçıları tarafından kiralanmasından doğan kazançlar, serbest meslek kazancıdır.), alameti farika, marka, ticaret unvanı, her türlü teknik resim, desen, model, plan ile sinema ve televizyon filmleri, ses ve görüntü bantları, sanayi ve ticaret ve bilim alanlarında elde edilmiş bir tecrübeye ait bilgilerle gizli bir formül veya bir imalat usulü üzerindeki kullanma hakkı veya kullanma imtiyazı gibi haklar (Bu hakların kullanılması için gerekli malzeme ve teçhizat bedelleri de gayrimenkul sermaye iradı sayılır.);
6. Telif hakları (bu hakların, müellifleri veya bunların kanuni mirasçıları tarafından kiralanmasından doğan kazançlar, serbest meslek kazancıdır);
7. Gemi ve gemi payları (Motorlu olup olmadıklarına ve tonilatolarına bakılmaz) ile bilumum motorlu tahmil ve tahliye vasıtaları;
8. Motorlu nakil ve cer vasıtaları, her türlü motorlu araç, makine ve tesisat ile bunların eklentileri.
Bu durumda, bir gayrimenkul ancak bir ticari işletmeye dahilse bu gayrimenkulun kiralaması KDV’ye tabi olurken, GVK md. 70’de sayılan gayrimenkul dışındaki mal ve hakların kiralanması ticari işletmeye dahil olsun olmasın KDV’ye tabidir. Yani şahısların, belediyelerin, üniversitelerin, vakıf ve derneklerin gayrimenkul dışındaki mal ve haklarını kiralamaları, ticari işletme oluşmasa da KDV’ye tabi olmaktadır. Öyleyse yukarıdaki özelgelerde işletme hakkı kiralaması olarak belirlenen kiralamalar %18 oranında KDV’ye tabi olurken, ticari işletme bünyesinde yapılan işyeri kiralamaları 2020 sonuna kadar %8, bir değişiklik yapılmazsa sonrasında %18 oranında KDV’ye tabi olacak, ticari faaliyet kapsamında yapılmayan taşınmaz (işyeri dahil) kiralamaları ise KDV’den istisna olacaktır.
ATM ve baz istasyonu alanı kiralamasına ilişkin olarak; GİB’in eskiden bu kiralamaları taşınmaz kiralaması olarak değerlendirirken, son özelgesinde görüş değiştirerek işletme hakkı kiralaması olarak değerlendirdiğini belirtmiştik. Bu durumda, önceden ticari faaliyet bünyesinde yapılmayan ATM, baz istasyonu alanı kiralamaları KDV’den istisna tutulmaktayken, görüş değişikliği ile %18 KDV’ye tabi olur hale gelmiştir. İdari görüş değişikliği ile vergi salınması, Anayasa’nın 73. maddesinde vücut bulan verginin kanuniliği ilkesine aykırı olduğu gibi, hukuk devleti ilkesinin alt ilkeleri olan hukuki belirlik ve hukuki güvenlik ilkelerini de ihlal etmektedir. Bu nedenle, GİB’in görüş değişikliği sonrasında bu durumda olanlara beyannamelerini ihtirazi kayıtla verip dava açmalarını öneririm.
ATM makinelerinin bir çok bankacılık hizmetini yerine getirdiği, dolayısıyla alanın aslında bankacılık faaliyetine tahsis edildiği iddia edilebilirse de; bu konuda kişisel görüşüm, ATM istasyonu gibi alan kiralamalarının bir işletme hakkı kiralaması değil, taşınmaz kiralaması olduğudur. GİB, benzer bir duruma sahip olan “otomatik satış makineleri” konusunda, bu makinelerin sınırlı bazı işlemlerin herhangi bir personel kullanılmadan otomatik olarak müşteriler tarafından yapılıyor olmasını, bu makinelerin Vergi Usul Kanunu açısından işyeri oluşturmadığı görüşünde olup bu makinaların kiralanmasını gayrimenkul kiralaması olarak değerlendirmektedir. Aynı mantığı ATM cihazları için yürütmenin önünde bir engel bulunmamaktadır.
Sözün özü: Zâhire aldanma, bâtında kaybolma.