Geçen yazımda tahsil zamanaşımını kesen hâllerin bir bütün olarak değerlendirmesinin hukuk güvenliğini ihlal sonucunu yarattığını ve hukuk devleti ilkelerini ihlal ettiğini yazmış, tarh zamanaşımı süresini durduran halin dahi süreyi ne kadar uzatabileceği kanunda yazılı iken benzeri bir düzenlemenin tahsil zamanaşımı için de öngörülmenin haksızlığını ve hukuka aykırılığını ifade etmiştim.
Ancak tarh zamanaşımında Takdir Komisyonu’na müracaatın süreyi uzatmasının sınırlandırılmasıyla birlikte tüm sorunlar çözülmüş değildir. Konuyu geçmişi ile birlikte aktararak değerlendirelim.
Vergi Usul Kanunu'nun tarh zamanaşımı süresini düzenleyen 114. maddesine göre vergiyi doğuran olayı izleyen yılbaşından itibaren beş yıl içinde tarh ve tebliğ edilmeyen vergiler zamanaşımına uğrar. Bu maddenin ikinci fıkrasında yer alan düzenleme ise şu şekildeydi; "Şu kadar ki, vergi dairesince matrah takdiri için Takdir Komisyonu’na başvurulması zamanaşımını durdurur. Duran zamanaşımı mezkûr komisyon kararının vergi dairesine tevdiini takip eden günden itibaren işlemeye devam eder."
Mükellef haklarını önemli ölçüde zedeleyen, Takdir Komisyonlarına matrah belirleme konusunda sınırsız bir süre veren, yetersiz örgütlenme ve iş yoğunluğu nedeniyle komisyonlarda yıllarca beklemenin acısını da mükelleflere gecikme faizi olarak çektiren ve dolayısıyla hukuk devleti anlayışı ile bağdaştırılması mümkün olmayan bu ikinci fıkra düzenlemesi, Diyarbakır Vergi Mahkemesi’nin başvurusu üzerine Anayasa Mahkemesi'nin E. 2006/124 K. 2009/146 sayı ve 15.10.2009 günlü kararı ile iptal edilmişti.
Yüksek Mahkeme bu iptal kararının yayımından 6 ay sonra yürürlüğe girmesini kararlaştırmış ve bu süre zarfında Yasama Organınca bir düzenleme yapılmayınca da karar 8 Temmuz 2010 günü yürürlüğe girmiş ve dolayısıyla bu tarih itibariyle söz konusu ikinci fıkra hukuk aleminden kalkmıştı. Burada doğan boşluğu gidermek üzere 6009 sayılı Kanun’da konuya ilişkin bazı düzenlemelere yer verilmiştir.
6009 sayılı Kanun’la (md.8) VUK’un 114. maddesinin iptal edilen fıkrası yeniden düzenlenmiş ve Takdir Komisyonu’nda geçen sürenin zamanaşımını durduracağı yine kabul edilmekle birlikte Yüksek Mahkeme’nin iptal gerekçesi doğrultusunda “duran sürenin bir yılı geçemeyeceği” hükmü getirilmiştir. Bu düzenleme halen de geçerliliğini korumaktadır.
Ancak bu düzenlemeler yapılırken Anayasa Mahkemesi’nin Takdir Komisyonu’na sınırsız süre verilmesini eleştiren kararı, karşılanmamıştır. Yapılan düzenlemede, Takdir Komisyonu’nun ne kadar süre içerisinde karar vermesi gerektiğini belirten bir düzenlemeye yer verilmemiştir. 6009 sayılı Kanun’la getirilen ve Takdir Komisyonu’nda geçen sürenin bir yılı aşamayacağı şeklindeki düzenleme sadece zamanaşımı süresinin hesabı ile ilgili ilgilidir.
Bu sürenin belli olmaması, anılan Anayasa Mahkemesi kararında da belirtildiği gibi, Anayasa’nın 2. maddesinde yer alan hukuk devleti ilkesinin belirlilik ve hukuki güvenlik ilkesine aykırıdır ve vergilendirme mükellefler bakımından güvensiz bir sisteme dönüşmektedir.
Tarh zamanaşımı süresinin ilk yılında Takdir Komisyonu’na sevk edilen bir mükellefle ilgili olarak Takdir Komisyonu’nun bir ilâ dört yıl içerisinde her zaman karar verebilecek olduğu düşünülürse, burada sürenin keyfi şekilde kullanılmaya elverişliliği daha rahat görülecektir. Makul süre kavramını kat be kat aşan bu sürenin, Takdir Komisyonlarının iş yükünden ve komisyonların örgütlenmesinin yetersizliği sebeplerinden kaynaklandığı ileri sürülebilirse de böyle bir gerekçe idare hukuku açısından hizmetin kötü örgütlenmesini ve dolayısıyla hizmet kusurunu ifade edecektir. Üstelik buradaki hizmet kusurunun bedelini de mükellef gecikme faizi olarak ödemektedir.
Burada bir yasa boşluğu vardır ve bu boşluk çıkan ihtilaflarda yargıç tarafından doldurulması gereken bir boşluktur. Nitekim Takdir Komisyonu’nun bir yılı aşan bir sürede karar verdiği bir olayda bu boşluğu, İstanbul Bölge İdare Mahkemesi 2. Vergi Dava Dairesi E.2016/1029 K.2017/448 sayı ve 20.2.2017 günlü Kararı ile ve “Takdir Komisyonu’nun kararının zamanaşımı süresini durdurma süresini, Takdir Komisyonu’nun matrah takdiri için kullanabileceği azami süre olarak kabul etmek suretiyle” doldurmuştur. Daha sonra pek çok İstinaf kararı da bu doğrultuda oluşmuştur. Söz konusu kararın gerekçe kısmı aşağıdaki gibidir.
“Mükelleflerin ticari faaliyetlerini, mal varlıklarını ve ileriye dönük kararlarını doğrudan etkileyecek olan tarhiyatların temelinde yer alan Takdir Komisyonu kararlarının alınma süresinin de belirli olması gerekmektedir. Anayasa Mahkemesi kararında belirtilen bir yıllık süre, sadece zamanaşımının duracağı süreye ilişkin olmayıp, söz konusu bir yılı aynı zamanda Takdir Komisyonu’nun matrah takdiri için kullanabileceği azami süre olarak kabul etmek, mükelleflere hukuki güvence sağlayan belirlilik ilkesinin de bir gereğidir. Aksi halde, sınırsız veya genel zamanaşımıyla sınırlı sürede matrah takdir edilebileceği, ancak bu sürenin sadece bir yıllık kısmının zamanaşımını durduracağının kabul edilmesi, Anayasa Mahkemesi’nin kararında sözü edilen ve eleştirilen İdare’nin öngörülemeyen keyfiliğini doğurur ki bu durumda açıkça hukuk devletine aykırılık teşkil eder. Bu nedenle Takdir Komisyonu kararı bir yıllık azami süre aşılarak alındığından, söz konusu idari işlem şekil yönünden hukuka aykırı olup, bu işleme dayalı olarak yapılan tarhiyatta yasal isabet görülmemiştir.”
İstanbul Bölge İdare Mahkemesi 2. Vergi Dava Dairesi’nin söz konusu kararı, vergi hukukunda yargıcın boşluk doldurma işlevi ve mükellef hakları açısından doktrinde de üzerinde önemle durulması gereken güzide bir karardır.
Aslında bu boşluk, 2009 yılından beri yasa koyucu tarafından doldurulmayı beklemektedir. Bu nedenle ben de tekrar hatırlatayım dedim.
Benzer şekilde kanunlarımızda süreler ve sınırlandırılması konusunda pek çok düzenleme yetersizliği söz konusudur. Süre konusunun parça parça kopuk düzenlemelerle ele alınması yerine yargısal süreler de dahil olmak üzere bir bütün halinde yeniden değerlendirilmesinde fayda vardır.