Recep ÇETİN
Yeminli Mali Müşavir
Spor federasyonlarının iki ana çatısı bulunmaktadır. İlk olarak kendi kuruluş kanunu bulunan Türkiye Futbol Federasyonu, ikinci olarak ise Gençlik ve Spor Bakanlığı teşkilatlanmasının altında bulunan ve futbol dışında kalan tüm federasyonların bağlı olduğu Spor Hizmetleri Genel Müdürlüğü’dür. Federasyonlar, 7405 sayılı Kanun öncesinde bağlı ve bağımsız federasyonlar olarak ikiye ayrılmaktaydılar. Kanunun yürürlüğe girmesi ile birlikte bağlı federasyon ve bağımsız federasyon ayrımı ortadan kaldırılmış, federasyonların tamamı “spor federasyonu” olarak anılmaya başlanmıştır.
7405 sayılı Kanun’un 26. maddesinde “Spor federasyonları, spor dalı ile ilgili faaliyetleri yürütmek üzere kanunla veya Cumhurbaşkanlığı kararnamesi ile kurulur ve kanun veya Cumhurbaşkanlığı kararnamesinin Resmî Gazete’de yayımlanması ile tüzel kişilik kazanır” hükmü yer almaktadır. Spor federasyonlarının -tıpkı TFF’de olduğu gibi- kuruluş kanunu veya Cumhurbaşkanlığı Kararnamesi ile kurulacakları düzenlenmiştir.
7405 sayılı Spor Kulüpleri ve Spor Federasyonları Kanunu’nun yürürlüğe girmesiyle spor federasyonlarının kuruluşu, organları, üst kuruluş oluşturmaları, gelir ve giderleri, bütçe ve harcama esasları, görev, yetki ve sorumlulukları, denetimleri, bunlara yapılacak her türlü yardımın şekil ve şartları ile bunlara ilişkin diğer hususlara dair usul ve esaslar belirlenmiştir.
Söz konusu Kanun ile spor federasyonları, spor dalı ile ilgili faaliyetleri yürütmek üzere kanunla veya Cumhurbaşkanlığı kararnamesiyle kurulan, organları seçimle gelen ve idari ve mali özerkliğe sahip federasyonlar olarak tanımlanmıştır.
Reklam, yayın, isim hakkı, sponsorluk, maç hasılat bedeli vs. gelirleri sebebiyle ölçek ekonomisinin çok üstünde rakamların döndüğü ve devasa bir organizasyonu regüle eden spor federasyonlarının girift hale gelen ve sürekli değişen vergi kanunları karşısındaki durumları yazımızın devamında açıklanmaya çalışılmıştır.
7405 sayılı Kanun’un 39. maddesine göre spor federasyonlarının gelirleri şunlardır;
ç) Antrenör, hakem ve sporcuların, lisans ve vize ücretleri ile transferlerden alınacak pay,
ğ) Reklam, basılı yayın ve basılı evrak gelirleri,
ı) Yardım ve bağışlar,
Spor federasyonlarının, 7405 sayılı Kanun’da sayılan görevleriyle ilgili faaliyetleri dolayısıyla iktisadi işletme oluşmuş sayılmaz.
Spor federasyonları tek düzen hesap planına ve bilanço esasına göre kayıtlarını tutar. Hesap dönemi takvim yılıdır. Raporlarını aynı usulde alır ve muhafaza eder; yasal defterlerini, 213 sayılı Kanun uyarınca tutulması gereken defterlere ilişkin yükümlülükler saklı kalmak üzere, 6102 sayılı Kanun hükümlerine göre tasdik ettirir ve saklar. Muhasebe kayıtları 213 sayılı Kanun ile belirlenen sürelerde; sporcu, hakem, antrenör ve bunlara ilişkin kurs, sınav, madalya, millîlik belgeleri, kuşak, bröve ve benzeri tüm kayıtlar ise devamlı olarak saklanır.
Spor federasyonlarınca yapılacak ödeme ve tahsilatların 5411 sayılı Kanun kapsamındaki bankalar ile finansal kuruluşlar veya Posta ve Telgraf Teşkilatı Anonim Şirketi aracılığı ile yapılması zorunludur. Bu konuda 213 sayılı Kanun’un mükerrer 257. maddesinin birinci fıkrasının (2) numaralı bendindeki yetkiye dayanılarak Hazine ve Maliye Bakanlığınca belirlenen usul ve esaslar dâhilindeki parasal sınırlar uygulanır. Bu şekilde yapılmayan ödeme ve tahsilatların varlığı veya başka bir şekilde yapıldığı ispatlanamaz. Spor federasyonları adına veya hesabına yapılan tüm ödeme veya tahsilatların spor federasyonlarının defter ve kayıtlarında gösterilmesi gereklidir.
Türkiye’de sportif faaliyetlerin regüle edilmesi amacıyla kurulan federasyonlar ya da birlikler kurumlar vergisi uygulamasında iktisadi kamu kuruluşu statüsündedir. Türkiye Futbol Federasyonu, kuruluş kanununda; “…Türkiye’yi futbol konusunda yurt içinde ve yurt dışında temsil etmek üzere, özel hukuk hükümlerine tabi, tüzel kişiliğe sahip” olarak tarif edilmiştir.
Ancak iktisadi kamu kuruluşu niteliğinde olan federasyonların faaliyetleri sebebiyle ticari, sınai veya zirai bir işletme oluşturup oluşturmadığı, başka bir deyişle vergisel anlamda iktisadi işletme vasfına dönüşüp dönüşmediği hususu, spor kulüpleriyle (7405 sayılı Kanun öncesinde “dernek”) paralel şekilde değerlendirilecek ve benzer nitelikte vergisel yükümlülüklere tabi olacaktır.
7405 sayılı Kanun’un 39. maddesinde federasyonların görevleriyle ilgili faaliyetleri dolayısıyla iktisadi işletme oluşmuş sayılmayacağı belirtilmiştir. Benzer bir hüküm TFF’nin kuruluş Kanunu’nun 11. maddesinde belirtilmiş olup, “Türkiye’de FIFA, UEFA ve TFF himayesinde gerçekleştirilen müsabakalar ile bu Kanun kapsamında organize edilen müsabakalardan elde edilecek gelirler ve TFF’nin diğer tüm gelirleri her türlü vergi, resim ve harçtan muaftır.” hükmüne yer verilmiştir.
Ancak, federasyonların Kurumlar Vergisi Kanunu’na göre iktisadi işletme vasfındaki işlemleri vergiye tabi olacaktır. Örneğin spor federasyonları tarafından gerçekleştirilen milli takım forma satışları sebebiyle iktisadi işletme oluşacak, kurumlar vergisi ve KDV yönünden mükellefiyet doğacaktır. 5894 sayılı TFF Kanunu’nun 11/2. bendinde; “Bu muafiyet, TFF’ye ait iktisadi işletmeleri, 31/12/1960 tarihli ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu ile 13/6/2006 tarihli ve 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu uyarınca yapılacak kesintileri kapsamaz.” hükmü ile federasyona bağlı iktisadi işletmelerin vergi kanunları karşısındaki durumu açıklanmıştır.
Yukarıda da izah edildiği üzere federasyonların, spor kulüpleriyle benzer nitelikte vergisel sorumlulukları ve ayrıcalıkları mevcuttur. Konuyla ilgili olarak Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından Türkiye Kick Boks Federasyonu’na verilen 06.02.2012 tarih ve B.07.1.GİB.0.01.55-130-5 sayılı özelgede;
“……5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 1/c. bendi ile iktisadi kamu kuruluşları kurumlar vergisi mükellefiyeti kapsamına alınmış olup, aynı Kanunun 2. maddesinde de Devlete, il özel idarelerine, belediyelere, diğer kamu idarelerine ve kuruluşlarına ait veya bağlı olup faaliyetleri devamlı bulunan sermaye şirketleri ve kooperatifler dışında kalan ticari, sınai veya zirai faaliyetlerin iktisadî kamu kuruluşu olduğu, bunların kazanç amacı gütmemelerinin, faaliyetlerinin kanunla verilmiş görevler arasında bulunmasının, tüzel kişiliklerinin olmamasının, bağımsız muhasebelerinin ve kendilerine ayrılmış sermayelerinin veya iş yerlerinin bulunmamasının mükellefiyetlerini etkilemeyeceği, mal ve hizmet bedelinin sadece maliyeti karşılayacak kadar olmasının, kâr edilmemesi veya kârın kuruluş amaçlarına tahsis edilmesinin bunların iktisadi niteliğini değiştirmeyeceği hükme bağlanmıştır.
1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin (2.3.1) bölümünde, iktisadi kamu kuruluşunun ticari, sınai veya zirai bir işletme oluşturup oluşturmadığı hususunda, bu Tebliğin "2.4. Dernek veya vakıflara ait iktisadi işletmeler" bölümünde yapılan açıklamaların dikkate alınması gerektiği belirtilmiştir.
Anılan Genel Tebliğin (2.3.1) bölümünde ise iktisadi işletmenin belirlenmesinde iktisadi işletmenin en belirgin özelliğinin bağlılık, devamlılık ve faaliyetin ticari, sınai veya zirai bir mahiyet arz etmesi olduğu diğer bir anlatımla iktisadi işletmenin unsurlarının ticari faaliyetin de temel özelliklerinden olan, bir organizasyona bağlı olarak piyasa ekonomisi içerisinde bedel karşılığı mal alım-satımı, imalatı veya hizmet ifaları gibi faaliyetler olduğu, Kanunun bu gibi halleri tek tek saymak yerine, dernek veya vakıf tarafından piyasa ekonomisi içerisinde icra edilen tüm iktisadi faaliyetleri kapsamına aldığı, satılan mal veya hizmete ait bedelin sadece maliyeti karşılayacak kadar olmasının, kâr edilmemesinin, kârın kuruluş amaçlarına tahsis edilmesinin iktisadi işletme olma vasfını değiştirmeyeceği ifade edilmiştir.
Dolayısıyla, federasyonların tüzel kişilikleri itibarıyla kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunmayıp devamlılık arz eden ticari, sınai ve zirai faaliyetleri nedeniyle oluşacak iktisadi işletmeler nezdinde kurumlar vergisi mükellefiyeti tesis edileceği tabiidir…” denilerek Türkiye Kick Boks Federasyonu’nun kurumlar vergisi karşısındaki durumu açıklanmıştır.
7405 sayılı Kanun ile spor federasyonları, spor dalı ile ilgili faaliyetleri yürütmek üzere kanunla veya Cumhurbaşkanlığı kararnamesiyle kurulan, organları seçimle gelen ve idari ve mali özerkliğe sahip federasyonları olarak tanımlanmıştır.
Aynı Kanun’un Geçici 1/7. bendine göre; “Bu Kanunun yürürlüğe girdiği tarihte; 3289 sayılı Kanun uyarınca kurulan bağlı ve bağımsız spor federasyonları, bu Kanuna göre kurulmuş spor federasyonu olarak kabul edilir. Diğer kanunlarda bağlı ve bağımsız spor federasyonlarına yapılan atıflar spor federasyonlarına yapılmış sayılır....”
Görüleceği üzere, 7405 sayılı Kanun ile daha önce kurulan bağlı ve bağımsız spor federasyonlarının hukuki nitelikleri korunmuştur. Bu sebeple, 7405 sayılı Kanun’un 39. maddesinde yer alan federasyonların görevleriyle ilgili faaliyetleri dolayısıyla iktisadi işletme oluşmuş sayılmayacağı hükmü gereğince spor federasyonlarının kurumlar vergisi mükellefiyeti olmayacak, ancak söz konusu faaliyetleri dışında devamlılık arz eden ticari, sınai ve zirai faaliyetlerinin bulunması halinde, oluşacak iktisadi işletme nezdinde kurumlar vergisi mükellefiyeti tesis edilmesi gerekmektedir. Zira, Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 31.07.2013 tarih ve 38418978-125[2-12/23]-821 sayılı özelgesinde 3289 sayılı Gençlik ve Spor Genel Müdürlüğünün Teşkilat ve Görevleri Hakkındaki Kanuna göre kurulan federasyonların vergi uygulamaları bakımından statüsü itibariyle dernek olarak kabul edilmektedir.
Ancak kurumlar vergisinden muaf olmakla birlikte, spor federasyonları tarafından yapılacak gayrimenkul kiralamalarında, gayrimenkullerin Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesinin birinci fıkrasında sayılanlara kiraya verilmesi halinde bunlar tarafından spor federasyonuna yapılan kira ödemeleri üzerinden gelir vergisi kesintisi yapılması gerekmektedir. (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 11.10.2010 Tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-KVK 15-410 Sayılı Özelgesi)
Öte yandan spor federasyonlarına tahsis edilen stad veya spor salonları içerisinde yeme-içme ve benzeri şekilde yapılan işletme kiralamalarında işletici tarafından elde edilen ciro üzerinden anlaşılan oranda kira bedeli ödenebilmektedir. Bu şekilde hesaplanan kiralamalarda KDV’nin bedel içinde değil, ayrıca hesaplanması gerekmektedir. (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 30.01.2020 Tarih ve 39044742-130-109975 Sayılı Özelgesi)
Diğer taraftan, iktisadi işletme niteliğinde olmayan ve kurumlar vergisinden muaf olan spor federasyonlarının muafiyetten yararlandıkları hesap döneminde Ba-Bs bildirim formu vermeyeceklerdir. (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 21.02.2011 Tarih ve B.07.1.GİB.4.34.19.02-019.01-124 Sayılı Özelgesi)
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun;
- 1/3-c. maddesinde, profesyonel sanatçıların yer aldığı gösteriler ve konserler ile profesyonel sporcuların katıldığı sportif faaliyetler, maçlar, yarışlar ve yarışmalar tertiplenmesi, gösterilmesi faaliyetlerinin katma değer vergisine tabi olduğu,
- 1/3-g. maddesinde, genel ve katma bütçeli idarelere, il özel idarelerine, belediyeler ve köyler ile bunların teşkil ettikleri birliklere, üniversitelere, dernek ve vakıflara, her türlü mesleki kuruluşlara ait veya tabi olan veyahut bunlar tarafından kurulan veya işletilen müesseseler ile döner sermayeli kuruluşların veya bunlara ait veya tabi diğer müesseselerin ticarî, sınaî, ziraî ve meslekî nitelikteki teslim ve hizmetlerinin katma değer vergisine tabi bulunduğu, aynı maddede ticari, sınaî, ziraî faaliyet ile serbest meslek faaliyetinin devamlılığı, kapsamı ve niteliğinin Gelir Vergisi Kanunu hükümlerine göre; Gelir Vergisi Kanunu’nda açıklık bulunmadığı hallerde, Türk Ticaret Kanunu ve diğer ilgili mevzuat hükümlerine göre tayin ve tespit edileceği, ayrıca Kanun’un 1. maddesinde sayılan faaliyetlerin kanunların veya resmî makamların gösterdiği gerek üzerine yapılmasının, bunları yapanların hukukî statü ve kişiliklerinin, Türk tabiyetinde bulunup bulunmamalarının, ikametgâh veya işyerlerinin yahut kanunî merkez veya iş merkezlerinin Türkiye'de olup olmamasının işlemlerin mahiyetini değiştirmeyeceği ve vergilendirmeye engel teşkil etmeyeceği,
- 17/1-b. maddesinde, bu maddede sayılan kurum ve kuruluşların tiyatro, konser salonu, kütüphane, sergi, okuma ve konferans salonları ile spor tesisleri işletmek veya yönetmek suretiyle ifa ettikleri kültür ve eğitim faaliyetlerine ilişkin teslim ve hizmetlerin, 17/2-e. maddesinde ise; kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşlarının, kanunlarla kendilerine verilen görev gereği ve kuruluş amaçlarına uygun ruhsat, izin, onay ve benzeri hizmetleri ile bu hizmetlerle ilgili olarak kullanılacak basılı kağıtların bu kuruluşlar tarafından tesliminin (motorlu taşıtlar tescil plaka teslimleri hariç) KDV’den istisna tutulduğu,
- 17/2-b. maddesinde KDV Kanunu’nun 17. maddesinde sayılan kurum ve kuruluşlara bedelsiz olarak yapılan her türlü mal teslimi ve hizmet ifalarının katma değer vergisinden istisna edildiği,
hükme bağlanmıştır.
Mali idare tarafından verilen özelgeler çerçevesinde spor federasyonlarının ana statülerinde sayılan;
katma değer vergisine tabi bulunmamaktadır
Ancak, spor federasyonlarının bu gelirleri dışındaki;
ticari faaliyet kapsamında ifa edildiğinden katma değer vergisine tabidir.
Örneğin Türkiye Futbol Federasyonu, profesyonel futbol faaliyetlerini düzenleme hizmeti karşılığında maç hasılatlarından, spor toto-loto, lotogol gelirlerinden pay almakta ve ayrıca milli maç hasılatları ile yayın ve reklam gelirleri elde etmektedir. Söz konusu faaliyetler iktisadi işletme kapsamına girdiğinden, bu faaliyetler için katma değer vergisi hesaplanacak ve futbol federasyonu tarafından beyan edilip ödenecektir. Federasyon aldığı paylar için ilgili kuruluşlara (maç hasılatları için kulüplere, spor toto-loto, lotogol payı için Teşkilat Müdürlüklerine vb.) fatura ve benzeri belge düzenleyecek, milli maç hasılatlarını ise giriş biletleri ile belirleyecektir.
Öte yandan, spor federasyonlarının sponsorluk ve kiralama işlemlerine ait KDV’nin mükellef sıfatıyla federasyon tarafından beyan edilmesi gerekmektedir.
Diğer taraftan, KDV Kanunu’nun 17/1. maddesinde sayılan kurum ve kuruluşlardan olan spor federasyonlarına bedelsiz olarak yapılacak mal teslimleri ve hizmet ifaları ile spor federasyonu tarafından yapılan bedelsiz ithalat Kanun’un 17/2-b. ve 16/1-a. maddeleri hükmü gereğince KDV’den istisna tutulacaktır. Ancak, spor federasyonuna istisna kapsamındaki teslim ve hizmetlerde kullanılacak olsa dahi, bedeli mukabilinde yapılacak teslim ve hizmetler ile spor federasyonu tarafından bedeli mukabilinde yapılacak mal ve hizmet ithalatı genel esaslara göre KDV’ye tabi olacaktır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29/1. maddesinde, mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanun’da aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin vergilerin indirim konusu yapılabileceği hükme bağlanmıştır.
Buna göre, Türkiye Futbol Federasyonu ile Gençlik ve Spor Genel Müdürlüğü’ne bağlı spor müdürlüklerinin vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, sadece vergiye tabi işlemler için yüklenilen katma değer vergilerinin indirilmesi mümkündür. Dolayısıyla adı geçen kurum ve kuruluşların vergiye tabi olmayan işlemleri nedeniyle ödenen katma değer vergilerinin indirim konusu yapılması söz konusu olmayıp, bu vergilerin gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınması gerekmektedir.
Ancak, vergiye tabi olan veya olmayan işlemler için birlikte yapılan ve ayrılması mümkün olmayan ortak harcamalara ilişkin katma değer vergisi indirim konusu yapılabilecektir.
7405 sayılı Kanun’un 39. maddesinde, federasyonların gelirleri sayılmış olup, son fıkrasında ise bu Kanun’da sayılan görevleriyle ilgili faaliyetleri dolayısıyla iktisadi işletme oluşmuş sayılmaz denilerek faaliyetleri sebepleriyle elde ettiği gelirler bakımından muafiyet çerçevesi belirlenmiştir.
Öte yandan 3289 sayılı Gençlik ve Spor Genel Müdürlüğü’nün Teşkilat ve Görevleri Hakkındaki Kanunu’nun 7405 sayılı Kanun ile kaldırılmadan önceki Ek-9. maddesinde, bağımsız federasyonların sadece tüm gelirlerinin her türlü vergi, resim ve harçtan muaf olduğu hüküm altına alınmıştır.
Dolayısıyla;