Ahmet Arslan
Denetçi, CPA, MBA
Bilindiği gibi, sosyal tesisler kamu personeline yönelik olarak konaklama ve dinlenme hizmeti vermek üzere eğitim ve dinlenme tesisi, misafirhane, lokal, kreş ve çocuk bakımevi, spor tesisi başlığı altında açılan ve işletilen yerlerdir. Kuruluş amacı bu şekilde olmakla birlikte bazı sosyal tesislerin kapasiteleri ölçüsünde bu amacı aşacak şekilde faaliyet gösterdiği, örneğin sadece belli bir kurum mensuplarına değil, diğer kurumların personeline ve hatta kamu personeli dışındaki kişilere de hizmet verdiği ve/veya konaklama ve dinlenme hizmeti dışında yemek, spor, eğlence gibi çeşitli hizmetler sunduğu bilinmektedir.
Sosyal tesislerin satınalma, muhasebe, personel vb. işlemlerinin yanı sıra bu tür hizmet gelirlerinin KDV, kurumlar vergisi ve damga vergisi karşısındaki durumu önem arz etmektedir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1’inci maddesinin birinci fıkrasında Türkiye’de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin, aynı fıkranın 3/g bendinde ise genel ve katma bütçeli idarelere, il özel idarelerine, belediyeler ve köyler ile bunların teşkil ettikleri birliklere, üniversitelere, dernek ve vakıflara, her türlü mesleki kuruluşlara ait veya tabi olan veyahut bunlar tarafından kurulan veya işletilen müesseseler ile döner sermayeli kuruluşların veya bunlara ait veya tabi diğer müesseselerin ticari, sınai, zirai ve mesleki nitelikteki teslim ve hizmetlerinin KDV’nin konusunu oluşturduğu; ikinci fıkrasında, ticari, sınai, zirai faaliyet ile serbest meslek faaliyetinin devamlılığı, kapsamı ve niteliğinin Gelir Vergisi Kanunu hükümlerine göre; Gelir Vergisi Kanununda açıklık bulunmadığı hallerde de, Türk Ticaret Kanunu ve diğer ilgili mevzuat hükümlerine göre tayin ve tespit edileceği; beşinci fıkrasında ise bu faaliyetlerin kanunların veya resmi makamların gösterdiği gerek üzerine yapılmasının, bunları yapanların hukuki statü ve kişiliklerinin, Türk tabiiyetinde bulunup bulunmamalarının, ikametgah veya işyerlerinin yahut kanuni merkez veya iş merkezlerinin Türkiye'de olup olmamasının işlemlerin mahiyetini değiştirmeyeceği ve vergilendirmeye engel teşkil etmeyeceği hükme bağlanmıştır.
Söz konusu kanunda sosyal tesislerin KDV’ye tabi olup olmadıklarına ilişkin açık bir hüküm bulunmamaktadır. Bu durumda, KDV mükellefiyeti açısından, bu tesislerin faaliyetinin ticari faaliyet mahiyetine girip girmediğinin belirlenmesine ihtiyaç duyulmaktadır.
Nitekim, Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği’nin “2.3. Kamu Kuruluşlarınca Personele Sağlanan Hizmetler” başlıklı bölümünde;
“3065 sayılı Kanun’un (1/3-g) maddesinde sayılan kurum ve kuruluşların ticari, sınaî, zirai ve mesleki nitelikteki teslim ve hizmetleri KDV’ye tabidir. Ancak, askeri kışlalardaki kantinler ile kamu kurumlarına ait misafirhane, kreş, yemekhane, eğitim ve dinlenme tesislerinin işletilmesi veya yönetilmesi suretiyle yürütülen faaliyetler kar amacı taşımamaları nedeniyle ticari faaliyet kapsamına girmediğinden, münhasıran ilgili kurum ve kuruluş mensuplarına hitap etmeleri şartıyla vergiye tabi tutulmaz.”
denilmektedir.
Konuya ilişkin olarak Hazine ve Maliye Bakanlığı (Gelir İdaresi Başkanlığı) özelgeleri de belirtildiği üzere sosyal tesislerin ilgili kurum veya kuruluş mensupları dışındaki kişi ve kuruluşlara da hizmet vermesi ve bu durumun devamlılık arz etmesi durumunda iktisadi işletme oluşacağından söz konusu faaliyetlere ilişkin mal teslimi ve hizmet ifalarının genel hükümler çerçevesinde KDV’ye tabi tutulması gerekmektedir. Aynı şekilde, sosyal tesislerin konaklama hizmeti dışında mesleki eğitim, berber, kuaför, bar, kafeterya, oyun salonu, çay bahçesi, pastane, düğün salonu, alakart, fastfood, lokanta, dansing, sauna, yüzme havuzu, fitness ve spor merkezi ile plaj vb. faaliyetleri de genel hükümlere göre KDV’ye tabi bulunmaktadır.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 1’inci maddesinin birinci fıkrasının (c) bendinde, iktisadi kamu kuruluşları vergi mükellefiyeti kapsamına alınmış olup aynı kanunun 2’nci maddesinin üçüncü fıkrasında da devlete, il özel idarelerine, belediyelere, diğer kamu idarelerine ve kuruluşlarına ait veya bağlı olup faaliyetleri devamlı bulunan ve birinci ve ikinci fıkralar dışında kalan ticari, sınai ve zirai işletmelerin iktisadi kamu kuruluşu olduğu; altıncı fıkrasında ise iktisadi kamu kuruluşları ile dernek veya vakıflara ait iktisadi işletmelerin kazanç amacı gütmemeleri, faaliyetlerinin kanunla verilmiş görevler arasında bulunması, tüzel kişiliklerinin olmaması, bağımsız muhasebelerinin ve kendilerine ayrılmış sermayelerinin veya iş yerlerinin bulunmamasının mükellefiyetlerini etkilemeyeceği, mal veya hizmet bedelinin sadece maliyeti karşılayacak kadar olması, kar edilmemesi veya karın kuruluş amaçlarına tahsis edilmesinin bunların iktisadi niteliğini değiştirmeyeceği hükme bağlanmıştır.
Aynı kanunun ‘Muafiyetler' başlıklı 4 üncü maddesinin (d) bendi ile genel yönetim kapsamındaki kamu idarelerine ait olup sadece kamu görevlilerine hizmet veren, kar amacı gütmeyen ve üçüncü kişilere kiralanmayan kreş ve konukevleri ile askeri kışlalardaki kantinlerin kurumlar vergisinden muaf olduğu hüküm altına alınmıştır.
1 Seri Nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’ne göre;
- 5018 sayılı Kamu Malî Yönetimi ve Kontrol Kanunu’nun 3’üncü maddesinde genel yönetim kapsamındaki idareler belirtilmiş olup, buna göre, anılan kanuna ekli (1), (2) ve (3) sayılı cetvellerde yer alan idarelere, sosyal güvenlik kurumlarına, mahallî idarelere (İl özel idaresi ve belediyeler ile bunlara bağlı veya bunların kurdukları veya üye oldukları birlik ve idareler) ait kreş ve konukevleri, sadece kamu görevlilerine hizmet vermek, kâr amacı gütmemek ve üçüncü kişilere kiralanmamak koşuluyla kurumlar vergisinden muaf olacaklardır.
- Öte yandan, konukevlerinde berber, kuaför, bar, kafeterya, oyun salonu, çay bahçesi, pastane, düğün salonu, alakart, fast-food, lokanta, dansing, sauna, yüzme havuzu, fitness ve spor merkezi ile plaj v.b. yerlerde bir bedel karşılığı verilen hizmetlerin muafiyet kapsamında değerlendirilebilmesi mümkün değildir.
- Genel yönetim kapsamındaki kamu idarelerine ait olsa dahi askeri kışlalar dışındaki kantinlerin kurumlar vergisine tabi tutulması gerekmektedir.
Dolayısıyla, söz konusu mevzuat hükümlerine göre; sosyal tesislerin kamu personeli dışındaki kişilere de hizmet vermesi nedeniyle iktisadi işletme mahiyetini kazanması halinde kurumlar vergisi mükellefiyetinin tesis edilmesi gerekmektedir.
Sosyal tesisin isminin misafirhane, konukevi, eğitim ve dinlenme tesisi olması tesisin iktisadi işletme mahiyetine herhangi bir etkisi bulunmamaktadır.
Konuya ilişkin Hazine ve Maliye Bakanlığı (Gelir İdaresi Başkanlığı) özelgeleri de ne tür sosyal tesislerin hangi şartlarda vergilendirileceğine ilişkin açıklamalar içermektedir.
Sosyal tesislerin iktisadilik vasfı ile resmi daire statüsü damga vergisine tabi olmaları açısından en kritik unsurlar niteliğinde bulunmaktadır.
Zira, Damga Vergisi Kanunu’nun 8’inci maddesine göre,
- Bu kanunda yazılı “resmi daire”den maksat; Genel bütçeli idareler, Özel bütçeli idareler, İl özel idareleri, Belediyeler ve Köylerdir.
- Bu dairelere bağlı olup ayrı tüzel kişiliği bulunan iktisadi işletmeler resmi daire sayılmaz.
Dolayısıyla, bir kamu idaresine bağlı iktisadi işletmelerin resmi daire sayılabilmesi için;
1) Yukarıda sayılan kamu idarelerine bağlı olması ve
2) Ayrı bir tüzel kişiliğinin bulunmaması,
şartlarının birlikte gerçekleşmesine bağlıdır.
Kanunda sayılan resmi dairelere bağlı kurumların;
1) Ayrı tüzel kişiliğinin bulunması,
2) İktisadi işletme mahiyetinde bulunması,
şartlarının birlikte gerçekleşmesi halinde söz konusu kurumlar resmi daire sayılmaz.
Kamu idareleri bünyesindeki konaklama tesisleri ile büfe, kantin, kafeterya gibi işletmeler dernek, sendika, vakıf veya şirket tarafından işletilmedikçe söz konusu tesislerin ilgili kamu idaresinden ayrı bir tüzel kişiliği bulunmamaktadır.
Bu bağlamda, iktisadilik özelliği olsa dahi sosyal tesislerin genellikle, ilgili bulundukları kamu idarelerinden ayrı tüzel kişilikleri bulunmadığından söz konusu tesisler damga vergisi açısından resmi daire niteliğinde bulunmaktadır.
Bir kamu idaresinin resmi daire sayılması hem kanuna ekli (1) sayılı Tablo’nun IV/1-a fıkrasına göre yapılan ödemelerde vergi kesilip kesilmeyeceği hem de damga vergisinin kim tarafından ödeneceğinin belirlenmesi açısından oldukça önemlidir.
Bu bağlamda, resmi daire niteliğini haiz olmanın sonucu olarak,
- Resmi dairelerce yapılan alımlar dolayısıyla düzenlenen ihale kararlarına ilişkin damga vergisini kişiler ödeyecek,
- Resmi dairelerle şahıslar arasında düzenlenen sözleşmelerin damga vergisini kişiler ödeyecek,
- Resmi daireler tarafından yapılan mal ve hizmet bedeli ödemelerinden damga vergisi kesintisi yapılacaktır (Damga Vergisi Kanunu’na ekli 1 sayılı tablo).
Vergi idaresinin konuya ilişkin görüşleri (özelge) de bu yöndedir.
KAYNAKÇA
www.maliekonomim.com