7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun geçen hafta Meclis’te kabul edildi ve Cumhurbaşkanı’nın onayı sonrasında Resmî Gazete’de yayımlanması beklenmektedir. Söz konusu Kanun bir torba yasa olmakla birlikte, diğer torba yasalardan farklı olarak sadece vergi kanunlarında düzenlemeler içermekte olup Gelir İdaresi Başkanlığı da (GİB) Kanundaki düzenlemelerin bir kısmına ilişkin etki analizi yapmıştır.
7338 sayılı Kanun ile yapılan düzenlemelerin önemli bir bölümünün mükellefler ile İdare arasında devam eden ihtilafların gelecekte yaşanmamasını sağlamaya dönük olduğunu görmekteyiz. Bu düzenlemelerden bir tanesi de sosyal medya üzerinden gelir elde edenler ile akıllı cihazlar için uygulama (aplikasyon) üretenlere getirilen istisnadır. Maliye İdaresi bu gelirlerin ticari kazanç olduğu yönünde özelgeler vermekte, mükellefler nezdinde yapılan vergi incelemelerinde de bu yönde eleştiriler yapılarak geçmişe dönük tarhiyatlar yapılmakta ve mükellefiyetler tesis edilmekteydi. Bu eleştiriler nedeniyle vergi yargısında açılan çok sayıda davanın önemli bir kısmı mükellefler lehine sonuçlanmaya başlamıştı.
GİB, 7338 sayılı Kanun’a ilişkin Etki Analizi Raporunda konuya ilişkin şu tespitlere yer vermiştir. 2020 yılında yaklaşık 20 bin kişi bu platformlardan gelir elde etmiş, 100 bin TL'yi aşan gelir elde eden 975 kişi hakkında 2020 yılında incelemeler başlatılmış, 837 inceleme tamamlanmıştır. Bu incelemelerde yaklaşık 405 milyon TL matrah farkı tespit edilmiş ve 72 milyon TL vergi tarhiyatı yapılmıştır. 2018 ve 2019 yıllarında ise sosyal medyadan gelir elde eden 582 mükellef denetlenmiş olup, 42,l milyon TL gelir vergisi matrahı ile 40 milyon TL KDV matrahının beyan edilmesi sağlanmıştır. 2018, 2019 ve 2020 yıllarında yapılan bu çalışmalarda, sadece bir sosyal medya platformu işleticisi üzerinden ortalama 14 bin kişinin yaklaşık 4 milyar TL hasılat elde ettiği görülmüştür. Belirtilen 4 milyar TL hazılat üzerinden yola çıkarsak %15 oranında stopaj ile en az 600 milyon TL’lik bir gelir elde edilmesinin beklendiği söylenebilir.
Yazımızın altyapısını bu şekilde hazırladıktan sonra, 7338 sayılı Kanun ile Gelir Vergisi Kanunu’na eklenen 20/B maddesinde yapılan düzenlemeye göz atalım. Yapılan düzenleme uyarınca, internet ortamındaki sosyal ağ sağlayıcıları üzerinden metin, görüntü, ses, video gibi içerikler paylaşan sosyal içerik üreticilerinin bu faaliyetlerinden elde ettikleri kazançlar ile akıllı telefon veya tablet gibi mobil cihazlar için uygulama geliştirenlerin elektronik uygulama paylaşım ve satış platformları üzerinden elde ettikleri kazançlar 1.1.2022 tarihinden itibaren gelir vergisinden istisna olacaktır. Ayrıca başka faaliyetlerden kaynaklanan kazanç ya da iratların bulunması istisnadan faydalanılmasına engel olmayacaktır.
Bu istisnadan yararlanabilmenin iki şartı bulunmaktadır.
1- Türkiye’de kurulu bankalarda bir hesap açılması ve bu faaliyetlere ilişkin tüm hasılatın münhasıran bu hesap aracılığıyla tahsil edilmesi ve
2- Söz konusu kazançların toplamının Gelir Vergisi Kanunu (GVK)’nun 103’süncü maddesinde yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı (2021 yılı için 650 bin TL) aşmaması.
İstisnaya ilişkin şartların taşınmadığının tespit edilmesi halinde eksik tahakkuk etmiş olan vergi, vergi ziyaı cezası (ziyaa uğratılan vergi tutarı kadardır) kesilmek suretiyle gecikme faiziyle birlikte tahsil olunacaktır.
Yukarıdaki iki şartı birlikte sağlamayanlar istisnadan yararlanamayacaklardır; ancak istisnadan yararlanamayan bu kişilerin GVK md. 94 kapsamında tevkifat yapma yükümlülükleri olmayacaktır. Diğer bir ifadeyle, istisnadan faydalanamayanlar stopaja tabi mal/hizmet satın aldıklarında stopaj yapmayacaklardır.
Bankalar, bu kapsamda açılan hesaplara aktarılan hasılat tutarı üzerinden, aktarım tarihi itibarıyla %15 oranında gelir vergisi tevkifatı yapmak ve GVK’nın 98 ve 119’uncu maddelerindeki esaslar çerçevesinde beyan edip ödemekle yükümlüdür. Bu tutar üzerinden GVK’nın 94’üncü madde kapsamında ayrıca tevkifat yapılmayacaktır. Cumhurbaşkanı, stopaj oranını her bir faaliyet türü için ayrı ayrı sıfıra kadar indirmeye, bir katına kadar artırmak suretiyle yeniden tespit etmeye yetkilidir. Görüldüğü üzere, Kanun sosyal medya kazançlarını gelir vergisinden istisna etmekle birlikte tamamen vergi dışı bırakmamış ve stopaj yoluyla vergilendirme yolunu seçmiştir. Bu yöntem söz konusu kazançların pratik ve kolayca vergilendirilmesi, kazanç sahipleri açısından belirlilik sağlaması, en önemlisi de söz konusu kişilerin kayıtdışı gelir elde etmelerinin önüne geçilmesi açısından önemlidir.
7338 sayılı Kanun ile sosyal medya gelirlerine ilişkin KDV Kanunu’nda da değişiklik yapılarak istisna getirilmiştir. Yapılan düzenleme ile KDV Kanunu’nun 17/4.a maddesine “aynı Kanunun (GVK’nın) mükerrer 20/B maddesi kapsamında vergilendirilen kazançlara konu teslim ve hizmetler” ibaresi eklenmiştir. Bu düzenleme ile stopaj yoluyla vergilendirilip gelir vergisinden istisna olan kazançlara konu teslim ve hizmetler KDV’den istisna edilmiş olmaktadır.
7338 sayılı Kanun ile sosyal medya aracıığıyla elde edilen kazançların vergilendirilmesinde geleceğe dönük bazı netlikler sağlansa da düzenleme geçmişteki ihtilafları ortadan kaldırma ve kanunda belirtilen sınırın aşılması durumunda nasıl vergileme yapılacağı konusunda sorunlar taşımaktadır. Kanun, istisna sınırının aşılması halinde kazancın (istisna edilen faaliyete ilişkin giderlerin gelirlerden düşülmesi sonrasında kalan net tutarın) nasıl vergilendirileceğini düzenlememiştir. Bu eksiklik söz konusu faaliyetlerden elde edilen kazancın niteliği (serbest meslek kazancı mı yoksa ticari kazanç mı olduğu) konusunu açıkta bırakmaktadır. Diğer taraftan Kanun Gerekeçesinde “Öte yandan, yapılan düzenlemeyle söz konusu faaliyetlere ilişkin kazancın belirli bir kısmı gelir vergisinden istisna edilse de bu faaliyetlerin ticari faaliyet niteliği değişmemektedir.” ifadesine yer verilmiştir. Eğer istisna edilen bu faaliyetlerin ticari faaliyet, elde edilen kazancın da ticari kazanç olduğu yönünde bir belirleme yapılmak isteniyorsa bunun Kanun metnine açıkça yazılması gerekir. Zira, söz konusu faaliyetler ticari bir organizasyon kurularak ticari sermayeye dayanan faaliyetler değildir. Bu faaliyetlerde ün, şöhret, mesleki uzmanlık, bilgi birikimi gibi unsurlar daha ön plandadır. Bu nedenle de bu faaliyetlerin ticari faaliyet olarak değerlendirilmesi İdarenin yorumu olup bu yorumun Kanuna gerekçe olarak eklenmesi, mevcut ihtilaflarda İdareye avantaj sağlama gayesini taşımaktadır. Cumhurbaşkanlığı yönetim sisteminde Anayasa gereği yasa teklifleri milletvekillerince hazırlandığından ve bakanlıkların eskiden olduğu gibi yasa tasarısı hazırlaması söz konusu olmadığından halihazırdaki birçok yasa teklifi ve gerekçesinin fiiliyatta ilgili bakanlık tarafından kaleme alındıp milletvekilleri aracılığıyla Meclis’e sevk edildiği bilinen bir gerçektir. Bu nedenle, yukarıda yer verdiğim gerekçe aslında Maliye tarafından kaleme alınmış olup İdare, kanun koyucunun ağzından kendisine avantaj yaratmaya çalışmaktadır. Kanun koyucu bu faaliyetlerin gerçekten ticari faaliyet olduğunu düşünüyorsa bunu açıkça kanun metninde düzenlemelidir. Ancak Kanunda bu yönde yapılacak açık bir düzenleme, düzenleme öncesinde söz konusu faaliyetlerin ticari kazanç olmadığını ortaya koyacağından böyle bir düzenleme göze alınmamış ve gerekçeye eklenen ifadeyle tabiri caizse “şark kurnazlığı” yapılmaya çalışılmıştır. Söz konusu faaliyetler bu köşede daha önce de açıkladığım üzere[1] ticari faaliyet olmayıp serbest meslek faaliyetidir. Bu nedenle vergi mahkemelerinin devam eden davalarda bu durumu dikkate almalarını umuyorum.
Düzenlemedeki diğer bir tartışmalı konu, gelir vergisi tarifesinin dördüncü dilimine kadar olan kazanç için istisna uygulanıyorken, sınırın aşılması halinde istisnadan yararlanılmayacak olmasıdır. İstisnadan yararlanılmamasının sonucu; gelir vergisi tarifesine göre artan oranlı vergi ödenmesi, sürekli mükellefiyet tesis edilmesi, defter tutulması, fatura düzenlenmesi, beyanname verilmesi gibi birçok vergisel yükümlülüğün yerine getirilecek olmasıdır. Bu durumda her ne kadar kanun 2022 sonrası için geçerli olsa da, 2021 yılında uygulandığını varsaydığımızda 650 bin TL gelir elde eden 97.500 TL vergi öderken, 650.001 TL gelir elde eden kişi gider olmadığı varsayımıyla istisnadan yararlanamadığı için 212.190 TL vergi ödeyecektir. Bu çarpık düzenleme nedeniyle 1 TL fazla gelir için yaklaşık 115 bin TL daha fazla vergi ödenirken, bir çok vergisel yükümlülük de beraberinde gelmektedir. Bu durum açıkça Anayasa’nın mali güce göre vergilendirme ilkesine aykırıdır.
Bu düzenlemede GVK’nın 18. maddesinde düzenlenen telif kazançları istisnasından esinlenildiği gözükmektedir. Söz konusu düzenlemede de gelir vergisi tarifesinin dördüncü dilimini aşan kazanç istisna kapsamı dışında tutulmuştu. Söz konusu düzenlemenin de Anayasa’ya aykırı olduğunu daha önceki yazımda[2] dile getirmiştim. Söz, telif kazançları istisnasına gelmişken 7338 sayılı Kanun ile getirilen bu düzenlemeye gerek olmadığını da belirtmek istiyorum. Zira düzenleme kapsamında elde edilen kazançlar zaten serbest meslek kazancı olduğundan sınırı aşmayan tutarlar da telif kazançları istisnasından yararlandırılabilirdi. Ancak, İdare bu kazançları ticari kazanç olarak değerlendirdiğinden GVK md. 18’deki istisna kapsamına sokmuyordu. Bu nedenle de kendi yorumuyla tutarlı olacak ve yukarıda açıkladığım gerekçeyle ayrı bir istisna maddesi olarak düzenleme yapıldı. Böyle bir kanuni düzenleme yapmak yerine İdarenin yorumunu değiştirmesi zaten bütün problemleri ortadan kaldıracaktı…
7338 sayılı Kanunun KDV’ye ilişkin düzenlemesi de uygulamada sorunlara yol açacak şekildedir. Düzenleme ile gelir vergisinden istisna edilen kazanca konu teslimler KDV’den istisna edilmiştir. Dolayısıyla, istisna sınırına kadar olan teslimler için KDV hesaplanmayacak, bu tutarı aşan kısımdan sonra KDV hesaplanmaya başlayacaktır. 2022 yılı için istisna sınırının 700 bin TL olduğunu varsayalım. En son teslimi ile 690 bin TL gelir elde eden kişinin bir sonraki teslimi 30 bin TL olursa bu tek bir teslime istisna nasıl uygulanacaktır? Yapılan teslimin tekbir bedeli olup bölünmeyecek tutardadır. Bu durumda gelirin 10 bin TL’lik kısmına KDV uygulanmayıp kalan 20 bin TL’si üzerinden mi KDV hesaplanacaktır? Çıkarılacak Tebliğde bu konunun açıklığa kavuşturulması gerekir. Bu arada, gelirin istisnayı aşması halinde KDV’ye isabet eden tutar büyük ihtimalle içyüzde yöntemiyle gelirden ayrıştırılacağından KDV’nin gelir sahipleri üzerinde yük olarak kalması söz konusu olacaktır.
İstisnanın ülkemizde son zamanlarda önemli bir pazar olarak gelişen çevrimiçi oyun (online gaming) sektörünü ilgilendiren kısmı da bulunmaktadır. Söz konusu oyunların önemli bir kısmı akıllı telefon ve tabletlerde uygulama olarak kullanıcılara sunulmaktadır. Bu oyunlardan da çeşitli şekillerde gelirler elde edilmektedir. Bu gelirlerin istisna karşısındaki durumunun, bu oyunların arayüzünün Google gibi mecralara kiraya verilmesi sonucu elde edilen adsense gelirlerinin, bu oyunların web üzerinden de oynanabildiği durumlarda istisnadan yararlanılıp yararlanılamayacağının detaylıca açıklanması gerekir. Düzenlemeye ilişkin Tebliğin çevrimiçi (online) dünyanın detaylarına hakim uzman kişilerin görüşleri alınarak hazırlanması gelecekteki muhtemel ihtilafları da önleyecektir. Umarım Maliye bürokrasisi bu konudaki tavsiyemize kulak kabartır.
Sözlerimi düzenlemeye ilişkin bir öneriyle bitirmek istiyorum. Sosyal medyadan gelir elde edenler herkes gibi vergilendirilmelidir. Ancak bu yapılırken İdarenin geçmişteki tartışmalı (kanaatimce hatalı) yorumu kanun gerekçesi yoluyla zımnen dayatılmamalıdır. Yukarıda belirttiğim üzere, söz konusu düzenlemeye zaten gerek yoktu, İdare görüşünü mahkeme kararları doğrultusunda değiştirip uygulamayı değiştirseydi sorunlar zaten çözülecekti; ama yasal düzenleme yapılarak çözüm üretilmeye çalışıldı. (Bu eleştiriyi 7338 sayılı Kanundaki birçok düzenleme için yapmak mümkündür.) Ehven-i şer olarak, yapılan düzenlemede yeni ihtilaflara yol açacak istisnaya ilişkin sınırın kaldırılması, stopaj oranının %20-25 olarak belirlenmesi ile daha hakkaniyetli bir çözüm sağlanabileceğini düşünüyorum.
Sözün özü: Kaş yaparken göz çıkarma.
[1] https://www.ekonomim.com/kose-yazisi/sosyal-medya-fenomenlerinin-ve-youtuberlarin-vergilendirilmesi/610917
[2] https://www.ekonomim.com/kose-yazisi/sanat-ve-icat-vergisi/471585