Ali ÇAKMAKCI
Yeminli Mali Müşavir
Sorumlu Ortak Bağımsız Denetçi
E. Hesap Uzmanı
1/7/2022 tarihli ve 7417 sayılı Devlet Memurları Kanunu ile Bazı Kanunlarda ve 375 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’un 50. maddesi ile 13/6/2006 tarihli ve 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’na geçici 15. maddesi eklenmiş olup, hayatımızın neredeyse vazgeçilmez bir parçası olan yeni bir “Yurtiçi Ve Yurtdışı Varlık Barışı” düzenlemesi yasalaşmış bulunmaktadır. Bahsi geçen Kanuna ilişkin olarak ise Bazı Varlıkların Ekonomiye Kazandırılması Hakkında Genel Tebliğ (Seri No: 1) yayımlanmıştır.
Bu kanun düzenlemesinin en son yürürlükte olan 193 sayılı GVK’nın geçici 93. maddesinde yer alan varlık barışından temel farklarını;
1- Gelir Vergisi Kanunu yerine Kurumlar Vergisi Kanunu’nda yer alması,
2- Taşınmazların varlık barışına konu edilmesinde “tapu harcının” kaldırılması,
3- Varlık barışı kapsamında beyan edilen taşınmazların devrinde “değer artış kazancının” ortaya çıkmayacak olması,
4- Bildirilen varlıkların deftere kayıt zorunluluğu bulunması,
5- Yurt içi varlık barışında mükellef olmayanların da haklardan yararlanmalarına hukuken açık olarak imkan tanınması,
6- İşletmeye kaydedilen varlıkların 2 yıl boyunca işletmeden çekilememesi,
7- Varlık barışının vergili olarak yapılacak olması,
8- Yurtdışı varlık barışında vergi iadesi için en az 1 yıl süreyle varlıkların banka ve aracı kurum hesaplarında bulundurulacak olması,
9- Cumhurbaşkanı’na kanunun uygulama süresini uzatma yetkisinin verilmemesi, olarak sayabiliriz.
Varlık barışına konu varlıklar nelerdir, kripto paralar-bitcoin bu kapsamda mıdır?
Varlık barışının konusuna yurtdışı varlıklar itibariyle yurt dışında bulunan; para, altın, döviz, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçları; yurtiçi varlık barışı kapsamında ise para, altın, döviz, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçları ile ilaveten taşınmazlar girmektedir.
Kanunda geçen “para” kavramı 32 sayılı Karar’a göre efektif (banknot şeklindeki bütün yabancı ülkeler paraları), döviz (Efektif dahil yabancı parayla ödemeyi sağlayan her nev’i hesap, belge ve vasıtaları) veya TL (Türkiye Cumhuriyeti kanunlarına göre Türkiye’de tedavülde bulunan veya tedavülden kaldırılmış olsa bile değiştirme süresi dolmamış olan paraları) tutarları içermektedir. Bu nedenle, Kripto Para/Bitcoin ve türevleri kanun kapsamında para olarak dikkate alınamayacaktır. Kanunda “altın” kavramı geçmekle birlikte altının “işlenmiş” veya “işlenmemiş” olması kanun açısından önem arz etmemektedir. Buna karşın, gümüş, platin ve paladyum vb. diğer kıymetli madenlere yer verilmediği anlaşılmaktadır. Bu durumu anlamsız bulmakla birlikte, gümüş, platin ve paladyum vb. diğer kıymetli madenler doğrudan beyan edilemese bile, bu kıymetlere bağlı olarak ihraç edilen “menkul kıymetler” ile “diğer sermaye piyasası araçları” olarak beyan veya bildirimde bulunulabilecektir. Keza, elmas, pırlanta, yakut, zümrüt, topaz, safir, zebercet ve inci gibi “kıymetli taşlar” da yurtiçi ve yurtdışı varlık barışı kapsamında kanun hükümlerinden yararlanamayacaktır.
Kanun kapsamındaki menkul kıymetler ile diğer sermaye piyasası araçlarının yurtiçi veya yurtdışı, organize veya organize olmayan piyasalarda ihraç edilmiş olması veyahut iktisap edilmiş olması önemli değildir. Yurtdışı ve yurtiçi varlık barışının kapsamı:
Mükellef olsun veya olmasın, tüm gerçek veya tüzel kişilerce, yurt dışında bulunan; para, altın, döviz, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının 31/3/2023 tarihine kadar banka veya aracı kurumlara bildirilmesi kanundan yararlanmak için zorunludur. Gerçek ve tüzel kişilerce yapılacak bu bildirimlerin, yetkili kılınmış vekiller veya kanuni temsilciler tarafından da yapılabilmesi mümkündür. Yurtdışı varlık barışının aksine yurtiçi varlık barışında mükellef olunması kuralı bulunmaktadır. Yani, yurtiçi varlık barışından “temel kural olarak” yurtiçi mükellefl er yararlanabilmektedir. Fakat, mükellef kavramı çok geniş olduğundan kanun koyucu sadece gelir ve kurumlar vergisi mükellefl erini dikkate almaktadır. Bu mükellef gruplarında muafiyet kapsamında olanların da bize göre kanundan yararlanma olanakları olmalıdır. Buna göre gelir veya kurumlar vergisi mükellefl erince sahip olunan ve Türkiye’de bulunan ancak kanuni defter kayıtlarında yer almayan para, altın, döviz, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçları ile taşınmazlar, 31/3/2023 tarihine kadar vergi dairelerine beyan edilmek suretiyle kanundan yararlanılabilmektedir.
Kanunun 5. fıkrasında “Gelir ve kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunmayanlar, bu fıkrada yer alan beyan dışındaki diğer şartlar aranmaksızın madde hükümlerinden yararlanabilirler, bunlar tarafından taşınmaz dışındaki varlıkların en geç beyan tarihi itibarıyla banka veya aracı kurumlara yatırılmak suretiyle tevsik edilmesi zorunludur. “ hükmü yer almaktadır. Bir diğer ifadeyle, bu mükellefl er için yurtiçi varlık barışının asli şartı olan beyan gerekmektedir. Bu nedenle açıkça anlaşılmaktadır ki, vergi mükellefi olmayanlar için sadece beyan konusu edilebilen yurtiçi varlıklar için varlık barışı imkanı tanınmaktadır. Tebliğdeki ifadeler de bu yöndedir. Aksi takdirde, kanun koyucu beyan dışında bildirim kavramına da yer verebilirdi. Bu nedenle, bu kişilerin yurtdışı varlık barışından yararlanma olanakları bize göre bulunmuyor.
Fakat, bize göre bu durum son derece anlamsız ve amaca aykırı bir düzenlemedir. Çünkü, esas amaç yurtdışı varlıkların yurda getirilmesi olmakla beraber, yurtdışından yurda getirilmiş varlıklar zaten artık yurtiçi varlık olacağından bu kapsamda yine varlık barışından yararlandırılması gerekmektedir. Bunu farklı veya özel bir hukuki duruma sokmanın anlamı bulunmamaktadır.
Yurtdışı kredilerin ve daha önceden yurtdışından alınan sermaye avanslarının kapatılması
Yurt dışında bulunan varlıklar, yurt dışında bulunan banka veya finansal kurumlardan kullanılan ve 5/7/2022 tarihi itibarıyla kanuni defterlerde kayıtlı olan kredilerin en geç 31/3/2023 tarihine kadar kapatılmasında kullanılabilecektir. Bu takdirde, defter kayıtlarından düşülmesi kaydıyla, borcun ödenmesinde kullanılan varlıklar için Türkiye’ye getirilme şartı aranmayacaktır. Bu hükümden yararlananların, kredilerini kapattıklarına dair yurt dışında bulunan banka veya finansal kurumlardan alacakları tevsik edici belgelerin bir örneğini bildirimlerine eklemeleri gerekmekte olup bu bildirimi alan banka veya aracı kurumun, defter kayıtlarından düşme işlemine ilişkin kontrol yükümlülüğü bulunmamaktadır.
■ Bu kapsamda varlıkları yurda getirmeden varlık barışı imkanlarından yararlanmak için yurtdışı kredinin kredi vermeye yetkili bir banka veya finans kurumu veya kuruluşundan sağlanmış olması gerekmektedir. Herhangi bir cari hesap borcunun veya banka veya finans kuruluşu dışındaki kurumların borçlarının kapatılmasında varlık barışı imkanı bulunmamaktadır.
■ Kredinin 31.03.2023 tarihine kadar defterden düşülmesi asli bir şart olarak karşımıza gelmektedir.
■ Bize göre, bu kadar kısa süre aralıkla yapılan, daha yakın zamanda yeni süresi dolan bir varlık barışından sonra benzer bir kanun tasarlarken, böyle bir yasanın çıkacağı bilgisini önceden alanların yasayı suistimal etmelerinin veya böyle bir ihtimalin önlenmesi için kredinin örneğin 1 yıl önce belli bir tarihe kadar alınmış kredi vb.. olması gibi şart aranması gerekmektedir.
■ Çünkü, çoğunlukla karapara aklayanlar yurtdışındaki veya vergi cennetlerindeki karapara- suç geliri gibi gelirlerini yurtdışında banka ve finans kurumlarına ipotek gösterip yurtiçine kredi olarak almaktadır. Daha sonra ise, böyle bir varlık barışı ile yurtdışında bulunan ve bir suç unsuru olan bir varlık “artık ödenmemiş bir kredi olarak” yasal ve meşru ekonomi içerisinde yer almaktadır.
■ Bahsi geçen kaynak-varlık yurtiçine de gelmeyeceği için, her ne kadar diğer kanun yaptırımları açık bırakılsa da, MASAK vb. kurumların bilgisine girmeyeceğinden, yani Türkiye’ye getirilme şartı da bulunmadığından, zaten izini kaybettirecektir. Bir diğer ifadeyle, ülkemizde tespit olanakları ortadan kendiliğinden kalkacaktır.
■ Bu nedenle, ülkesini seven ve tecrübeli bir kanun koyucunun bir kanun tasarlarken yapacağı en önemli şey bu kanun ile mevcut suç unsurlarının yok edilip edilmediği, böyle bir tehlikenin olup olmadığı, kanuna ilişkin bilgileri çok önceden temin eden bu kişilere haksız bir menfaat imkanı yaratıp yaratmadığı, orantısız bir menfaat sağlayıp sağlamadığı gibi pek çok konuyu düşünmesi ve haksız kazanım sağlamayacak şekilde kullanılması için gerekli tüm güvenlik tedbirlerini alarak kanun hazırlamasıdır.
Ayrıca, 5/7/2022 tarihi itibarıyla kanuni defterlerde kayıtlı olan “sermaye avanslarının”, yurt dışında bulunan para, altın, döviz, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının bu maddenin yürürlüğe girmesinden önce Türkiye’ye getirilmek suretiyle karşılanmış olması hâlinde, söz konusu avansların en geç 31/3/2023 tarihine kadar defter kayıtlarından düşülmesi kaydıyla bu madde hükümlerinden yararlanılır.
Kanunda yer almayan sermaye avanslarının varlık barışında yer alması neyin sermaye avansı olduğu sorusunu gündeme getirecektir. Keza, sermaye avanslarının defter kayıtlarından düşülmesi diye vergi hukuku literatüründe farklı bir kavram ile karşılaşmaktayız. Ayrıca, pasif karakterli bir hesabın kapatılması/ defterden düşülmesi bunun gelir yazılması sonucunu doğurur.
Kanunun 5. fıkrasına göre “Birinci ve dördüncü fıkra kapsamında bildirilen veya beyan edilen varlıklar 213 sayılı Kanun uyarınca defter tutan mükellefler tarafından bildirim veya beyan tarihi itibarıyla kanuni defterlere kaydedilir. Bilanço esasına göre defter tutan mükellefl er, bu madde hükümleri uyarınca kanuni defterlerine kaydettikleri kıymetler için pasifte özel fon hesabı açarlar. Bu fon hesabı bildirim veya beyan tarihinden itibaren iki yıl geçmedikçe işletmeden çekilemez, sermayeye ilave dışında başka bir amaçla kullanılamaz, işletmenin tasfiye edilmesi halinde ise vergilendirilmez."
■ Buna göre, maddenin 2., 3. ve 5. fıkraları birbiri ile çatışma halindedir. Zira, bildirim veya beyan tarihi itibariyle yasal defterlerde pasifte bir fon hesabına alınan varlıkların bildirim veya beyan tarihinden itibaren iki yıl geçmedikçe işletmeden çekilemez, sermayeye ilave dışında başka bir amaçla kullanılamaz. Fakat, 5. fıkraya göre yurtdışı kredi kapatmaları ile sermaye avanslarının kapatılmasında bu kuralın uygulanmayacağını (sadece birinci ve dördüncü fıkrada bildirilen varlıklar için uygulanacağından) anlamaktayız.
■ Bu işlemlerin yapıldığı tarih itibariyle, sermaye avansları veya yurtdışı kredi bakiyesinden fazla yapılmış bir bildirim varsa bize göre bu tutarın yasal sürede ülkeye transferi gerekmektedir.
■ Bize göre herhangi bir şekilde fon hesabına alınmayan 2. ve 3. Fıkradaki varlık barışı uygulamalarında bilançonun pasifinde yer alan krediler ile sermayenin cüzi sermaye avansları gelir yazılarak kapatılma seçeneği dışında bir seçenek kalmamakta, bu kaynakların vergiye tabi olma riskleri ile karşı karşıya olduklarını belirtmek isteriz. Çünkü, kanun koyucu bu durumlar için özel bir istisna hükmü getirmemiştir.
Kanunda bildirilen veya beyan edilen varlıklar 213 sayılı Kanun uyarınca defter tutan mükellefler tarafından bildirim veya beyan tarihi itibarıyla kanuni defterlere kaydedilir.
Bilanço esasına göre defter tutan mükellefl er, bu madde hükümleri uyarınca kanuni defterlerine kaydettikleri kıymetler için pasifte özel fon hesabı açarlar. Bu fon hesabı bildirim veya beyan tarihinden itibaren iki yıl geçmedikçe işletmeden çekilemez, sermayeye ilave dışında başka bir amaçla kullanılamaz, işletmenin tasfiye edilmesi halinde ise vergilendirilmez.
■ Kanunun bu hükmü tasfiye açısından oldukça kötü bir şekilde kaleme alınmıştır. Hükme göre, fonun, “bildirim veya beyan tarihinden itibaren iki yıl geçmedikçe ………, işletmenin tasfiye edilmesi halinde ise vergilendirilmez” ibaresi biraz hatalıdır. Kanun koyucu burada iki yıl içinde veya sonrasında tasfiye halinde bu fonun vergilendirilmeyeceğini ifade etmeye çalışmaktadır. Buna karşın, sanki 2 yıl içinde tasfiye edilmesi durumunda vergilendirilmeyeceği gibi bir anlam çıkmaktadır. Bunun nedeni, virgülün yerinin doğru kullanılmamasından ve/ veya tasfiyeye ilişkin gereksiz bir yerde kullanılmasından kaynaklanmaktadır.
■ Buna karşın tebliğ daha açık olup, Tebliğe göre söz konusu hesap sermayenin cüz’ü addolunacak, bildirim veya beyan tarihinden itibaren iki yıl geçmedikçe işletmeden çekilemeyecek ve sermayeye ilave dışında başka bir amaçla kullanılamayacaktır. Diğer taraftan işletmenin tasfiye edilmesi halinde bu tutarlar vergilendirilmeyecektir.
Serbest meslek kazanç defteri ile işletme hesabı esasına göre defter tutan mükellefl er ise söz konusu kıymetleri defterlerinde ayrıca göstereceklerdir. Fakat, serbest meslek erbaplarının para ve menkul kıymet gibi değerleri (taşınmazlar hariç) yasal defterlerinde nasıl gösterecekleri açık değildir. Gelir ve kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunmayanlar, bu fıkrada yer alan beyan dışındaki diğer şartlar aranmaksızın madde hükümlerinden yararlanabilirler, bunlar tarafından taşınmaz dışındaki varlıkların en geç beyan tarihi itibarıyla banka veya aracı kurumlara yatırılmak suretiyle tevsik edilmesi zorunludur.
Bahsi geçen bu varlıklar dönem kazancının tespitinde dikkate alınmaz ve bildirim veya beyan tarihinden itibaren iki yıl geçmesi koşuluyla vergiye tabi kazancın ve kurumlar için dağıtılabilir kazancın tespitinde dikkate alınmaksızın işletmeden çekilebilir.
■ Bize göre buradaki “varlıklar” ibaresi de hatalıdır. Çünkü, bildirim veya beyan tarihinden itibaren iki yıl geçmesi koşuluyla işletmeden çekilen kıymet varlık değil, bunun karşılığını oluşturan fondur.
■ Buradaki hüküm önemlidir, zira 2 yıl içinde beyan veya bildirim konusu fonun işletmeden çekilmesi veya amaca aykırı kullanılması durumunda gelir vergisi veya kurumlar vergisine tabi tutulduktan sonra, kurumlar vergisi mükellefl erince ayrıca dağıtılabilir kazancın tespitinde dikkate alınacağı anlaşılmaktadır. Bu nedenle, mükellefl erin bu konuda bilgili ve öngörülü olmaları gerekmektedir.
■ Fakat, bize göre beyan veya bildirim konusu yapılmasına rağmen işletmelere kaydedilmeyen veya getirilmeyen, yani bünyesinde fon hesabı hiç açılmayan işletmeler için böyle bir tarhiyat yapılması olanaklı değildir. Çünkü, bu mükellefl er zaten kanunun verdiği haklardan yararlanamayacaklardır. Bu nedenle, varlık barışının sağladığı imtiyazı kullanamayacak olan mükellefl er için bir tarhiyat hukuken hatalı olacaktır.
Ülkemizde 2013 yılından itibaren bugüne kadar 5 adet muhtelif tarihlerde varlık barışı düzenlemeleri yapılmıştır.
■ Sadece “yurtdışı varlık barışını” konu edinen 2013 yılında çıkan 6486 sayılı Kanun ile bildirilen varlıklar üzerinden %2 vergi ödenmesi gerekiyordu.
■ Ardından, gerek “yurtiçi, gerekse yurtdışı varlık barışını “ konu edinen 2016 yılında 6736 sayılı Kanunla yapılan varlık barışına göre vergi ödenmemekteydi (%0).
■ 2018 yılında “yurt içi ve yurt dışı varlıklar” için 7143 sayılı Kanun ile %2 vergi aranarak,
■ 2019 yılında “yurt içi ve yurt dışı varlıklar” için 7186 sayılı Kanun ile %1 vergi aranarak ve
■ Son olarak ise, “yurt içi ve yurt dışı varlıklar” için 2020 yılında 7256 sayılı Kanun’la vergisiz olarak (%0) yeni varlık barışı düzenlemeleri mevzuatımıza girmişti.
2013 yılından sonraki varlık barışlarının yurtdışı varlık barışının yanında yurtiçi varlık barışına da imkan tanıdığı anlaşılmaktadır. Şu an yürürlükte olan varlık barışı ise diğer kanunların aksine en yüksek vergi ödenmesine neden olan bir varlık barışı olmaktadır. Hatırlanacağı üzere GVK’nın geçici 93. maddesindeki 2020 yılındaki düzenlemede Cumhurbaşkanı’na, bu maddede yer alan süreleri, bitim tarihlerinden itibaren her defasında altı ayı geçmeyen süreler hâlinde bir yıla kadar uzatma yetkileri verilmiş olup, bu yetki kullanılarak kanunun uygulama süresi çeşitli uzatmalardan sonra 30 Haziran 2022 tarihinde sona ermişti. Varlık barışı yasalarının neredeyse her yıl yapılması ve bu yönde kamuoyunda kanıksanan beklentiler yaratması finansal sisteme, yasal veya meşru ekonominin alt yapısına önemli düzeyde zararlar vermektedir. Her ne kadar suç gelirlerinin önlenmesi, gümrük kaçakçılığı veya buna benzer diğer mevzuat yaptırımlarının uygulanmasını engelleyen hükümlere yer verilmese de, bu türden düzenlemeler suç ekonomisinin daha cesur ve yaygın hale gelmesine ve uluslararası kurum veya kuruluşlar nezdinde de çeşitli tepkilere neden olmaktadır.
Ayrıca, varlık barışı gibi haksız ve/ veya adil olmayan bir gelir dağılımına neden olacak uygulamalarının istatistiki olarak bile sonuçlarının toplumla paylaşılmaması şeff af ve hesap verebilirlik ilkeleri açısından da doğru değildir. Hangi varlık barışının, hangi dönem veya siyasi konjonktürde, hangi kaynaklar itibariyle yapıldığı, bu bildirim veya beyanların ne kadarının gerçekleştiği hususlarının kamuoyu ile paylaşılması gerektiğini düşünmekteyiz. Gelir İdaresi Başkanlığı’nın sitesinde sadece 5811 sayılı Kanun kapsamındaki varlık barışına ilişkin istatistiki bilgiler yer almaktadır.