Sermaye koyma borcunun ayni olarak yerine getirilmesi halinde KDV mükellefiyeti

Ahmet ARSLAN 

Denetçi, CPA, MBA

Türk Ticaret Kanunu’na (Md.127) göre, kanunda aksine hüküm olmadıkça ticaret şirketlerine sermaye olarak;

1. a) Para, alacak, kıymetli evrak ve sermaye şirketlerine ait paylar,
2. b) Fikrî mülkiyet hakları,
3. c) Taşınırlar ve her çeşit taşınmaz,
4. d) Taşınır ve taşınmazların faydalanma ve kullanma hakları,
5. e) Kişisel emek,
6. f) Ticari itibar,
7. g) Ticari işletmeler,
8. h) Haklı olarak kullanılan devredilebilir elektronik ortamlar, alanlar, adlar ve işaretler gibi değerler,
9. i) Maden ruhsatnameleri ve bunun gibi ekonomik değeri olan diğer haklar,
10. j) Devrolunabilen ve nakden değerlendirilebilen her türlü değer,

konulaabilir.

Söz konusu değerlerin bir kısmı mal veya hizmet niteliğinde olduğu için KDV’nin alanına girmektedir.

Zira, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun “Verginin Konusunu Teşkil Eden İşlemler” başlıklı 1’inci maddesine göre, ticarî, sınaî, ziraî faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler katma değer vergisine tabidir.

Türk Ticaret Kanunu’na göre ayni sermaye konabilecek değerlerin şirkete devredilmesi yani sermaye koyma borcunun ayni olarak yerine getirilmesi Katma Değer Vergisi Kanunu’na göre teslim mahiyetindedir. KDV Kanununa göre, teslim; bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesidir. Bununla birlikte, KDV’nin konusuna tüm teslim ve hizmetler değil, sadece ticarî, sınaî, ziraî faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler girdiğinden ayni değerlerin şirkete sermaye olarak konulması halinde söz konusu teslimin KDV’ye tabi olması teslim konusu varlığın teslimini yapan yani ayni sermaye koyma borcunu ifa eden kişinin iktisadi işletmesine dahil olup olmamasına bağlı bulunmaktadır. Şirkete ayni sermaye olarak konulacak varlığın teslim yapan kişinin iktisadi işletmesine dahil olması halinde söz konusu teslim KDV’ye tabi olacaktır.

KDV Genel Uygulama Tebliği’nde yer alan açıklamalara göre, iktisadi işletmenin varlığı; devamlılık ve belli bir organizasyon çerçevesinde ve piyasa mekanizması içinde faaliyet gösterme unsurlarının varlığına bağlıdır. Dolayısıyla, bir iktisadi işletmeye dahil olmayan malların mevcut veya yeni kurulacak bir şirkete ayni sermaye olarak konulması KDV’den istisnadır. Bu bağlamda, Gelir İdaresi Başkanlığı’nca verilen bir özelgede; iktisadi bir işletmeye dahil olmayan malların mevcut veya yeni kurulacak bir şirkete ayni sermaye olarak konulmasının, devamlı surette taşınmaz alım satımı ile uğraşılmaması kaydıyla KDV’nin konusuna girmediği, dolayısıyla,  KDV mükellefiyeti bulunmayan bir vakfın iktisadi işletmesine dahil olmayan arsanın yeni kurulacak anonim şirkete ayni sermaye olarak konulması işlemi, ticari nitelik arz etmeyeceğinden söz konusu devir işleminde KDV hesaplanmasına gerek bulunmadığı belirtilmiştir. Başkanlıkça bu konuyla ilgili olarak verilen başka bir özelge de; KDV mükellefi olmayan şirket ortağının şahsına kayıtlı gayrimenkulünü ortağı olduğu şirkete ayni sermaye olarak devri, KDV’nin konusuna girmediğinden söz konusu devir işleminde KDV hesaplanmayacağı belirtilmiştir.

Her ne kadar, bir ayni varlığın şirkete sermaye olarak konulmasının ticarî, sınaî, ziraî faaliyet ve serbest meslek faaliyeti amacına dönük olmadığı için KDV Kanunu’nda buna ilişkin bazı vergisel istisnaların bulunabileceği düşünülse de söz konusu kanunda ayni değerlerin şirketlere devri halinde KDV istisnasına ilişkin teşvik mahiyetindeki tek düzenleme adi ortaklıkların sermaye şirketine dönüşmesi veya Kurumlar Vergisi Kanunu’na göre yapılan devir ve bölünme nedeniyle varlıkların yeni şirkete devredilmesine ilişkin bulunmaktadır.

Bununla birlikte, varlığı devreden kişinin veya devredilen varlığın niteliğine bağlı olarak Kanunda bazı istisnalar bulunmaktadır. Bu bağlamda, kanuna göre;

1- Kurumların aktifinde en az iki tam yıl süreyle bulunan iştirak hisseleri ile taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimler KDV’den istisna olduğu için bu nitelikteki varlıkların şirkete ayni sermaye olarak konulması halinde söz konusu teslimler KDV’den istisna olacaktır. Bu bağlamda, Gelir İdaresi Başkanlığı’nca verilen bir özelgede; en az iki yıl süreyle elde tutulan iştirak hisseleri ya da sahip oldukları üretim veya hizmet işletmelerinin bir veya birkaçını kayıtlı değer üzerinden ayni sermaye olarak mevcut veya yeni kurulacak tam mükellef bir sermaye şirketine konulması işleminin, KDV Kanunu’nun 17/4-c maddesine göre KDV’den istisna kapsamında olduğu belirtilmiştir.

2- Belediyeler ve il özel idarelerinin mülkiyetindeki taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimler KDV’den istisna olduğu için bu nitelikteki varlıkların bu idarelere ait şirketlere ayni sermaye olarak konulması halinde söz konusu teslimler de KDV’den istisna olacaktır. Bu noktada dikkat edilmesi gereken bir nokta söz konusu istisnanın belediyeler veya il özel idarelerinin iktisadi işletmelerine dahil olmayan taşınmazları ile sınırlı olmasıdır. Söz konusu idarelerin iktisadi işletmelerine dahil gayrimenkullerin satışı veya ayni sermaye olarak şirkete konulması KDV’ye tabi olacaktır. Dikkat edilmesi gereken bir başka nokta ise istisnanın sadece taşınmazları (arazi, arsa, bina) kapsaması, Gelir Vergisi Kanununun 70’inci maddesinde sayılan tüm gayrimenkulleri veya gayrimenkul olarak nitelendirilen diğer varlıkları kapsamamasıdır.

Varlığın mülkiyetinin şirkete devri yerine yararlanma veya kullanma hakkının şirkete verilmesi örneğin varlık üzerinde şirket lehine irtifak hakkı kurulması veya varlığın işletme hakkının şirkete devredilmesi halinde ise konunun KDV Kanunu’nun 1/3-f maddesi kapsamında değerlendirilmesi gerekmektedir. Söz konusu maddede, Gelir Vergisi Kanunu’nun 70’inci maddesinde sayılan mal ve hakların kiralanması işlemlerinin KDV’ye tabi olduğu belirtilmiştir. İşletme hakkı Gelir Vergisi Kanunu’nun 70’inci maddesinde belirtilen mal ve haklar arasında bulunduğu gibi irtifak ve intifa hakları da “gayrimenkul olarak tescil edilen haklar” olarak aynı kanun maddesinde yer almaktadır. Bu bağlamda, Gelir İdaresi Başkanlığınca verilen bir özelgede; mülkiyeti Belediyeye ait olan bir taşınmazın intifa hakkının ayni sermaye olarak bir şirkete devredilmesi suretiyle şirketin kullanımına bırakılması işlemi, işletme hakkının kiralanması olarak değerlendirildiğinden, KDV Kanununun 1/3-f maddesine göre KDV’ye tabi olduğu belirtilmiştir.

Şirkete ayni sermaye olarak konulan varlığın KDV’ye tabi matrahı ise Türk Ticaret Kanunu’na göre Ticaret Mahkemesi’nce atanan bilirkişi tarafından belirlenen değer olacaktır.

Sonuç

Şirket ortağının sermaye borcunu ayni olarak yerine getirmesi yani varlıkların şirkete ayni sermaye konulması KDV Kanunu’na göre teslim yani satış hükmünde sayılır. Söz konusu teslim kural olarak KDV’ye tabi olmakla birlikte;

1- İktisadi işletmeye dahil olmayan varlıklar,

2- Kurumların aktifinde en az iki tam yıl süreyle bulunan iştirak hisseleri ile taşınmazlar,

3- Belediyeler ve il özel idarelerinin mülkiyetindeki taşınmazların,

şirkete ayni sermaye olarak konulması işlemleri KDV’den istisnadır.

Öte yandan, ülkemizde şirketlerin sermaye yapısının güçlendirilmesinin teşvik edilmesi bakımından, sermaye koyma borcunun ayni olarak yerine getirilmesi kapsamında yapılan teslimlerin KDV’den istisna edilmesine ilişkin daha geniş bazı düzenlemeler yapılmasının faydalı olacağı düşünülmektedir.