Nakit sermaye artırımında faiz indirimiyle ilgili ihtilaf yaratan çok konu var. Bunlardan birisi de sermaye avansının, aynı yılsonuna kadar sermayeye eklenmemesi durumunda, indirimden yararlanılıp yararlanılamayacağı.
Konuyla ilgili kişisel düşüncemi 8 Haziran 2022 tarihli makalede yazmıştım. Söz konusu makalede, konuyla ilgili kanunda bir sınırlama olmadığını, tebliğ ile böyle bir sınırlama yapılamayacağını, sınırlamanın özellikle yılsonuna yakın zamanda sermaye artıracak şirketler için makul olmadığını ifade etmiştim.
Konuyla ilgili 2022 ve 2024 tarihli iki Danıştay kararı çıktı. Belki başka kararlar da vardır. Benim görebildiğim kararlar bunlar. Aynı yönde olmayan kararları aşağıda özetleyip kısaca kişisel değerlendirmemi yapacağım. Önce İdarenin görüşünü hatırlatayım.
Gelir İdaresi’nin görüşü 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde yer alıyor. Tebliğde diğer koşullar yanında, sermaye avans tutarının banka hesabına yatırıldığı tarihten itibaren bilançonun özsermaye kalemleri arasında yer alan “Diğer Sermaye Yedekleri” hesabında izlenmesi ve banka hesabına yatırıldığı tarihin içinde bulunduğu hesap döneminin sonuna kadar, bu tutarlarla ilgili sermaye artırımına ilişkin kararın ticaret siciline tescil ettirilmesi koşuluyla, faiz indirimi yapılabileceği açıklanmış.
- Dava konusu: 2014 ve 2015 hesap dönemlerinde şirket ortakları tarafından nakit olarak gönderilen sermaye avansları, 2016 hesap dönemi içerisinde sermayeye eklenmiş. Söz konusu tutarlar için 2016 hesap döneminde faiz indiriminden yararlanılması gerektiği ihtirazi kaydıyla beyanname verilmiş. İhtirazi kaydın kabul edilmemesine ilişkin işlemin iptali istemiyle dava açılmış.
- Vergi Mahkemesi kararı: Vergi Mahkemesi, kanunla getirilen bir hakkın kullanımının kanunda öngörülmeyen şekilde tebliğ ile kısıtlanmasının mümkün bulunmadığı, dolayısıyla 2016 yılında sermayeye eklenen tutar için faiz indiriminden yararlanılabileceği gerekçesiyle, dava konusu işlemde hukuka uyarlık bulmamış ve davanın kabulüne karar vermiş.
- Bölge İdare Mahkemesi kararı: Bölge İdare Mahkemesi; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararını usul ve hukuka uygun bulmuş ve istinaf başvurusunu reddetmiş.
- Danıştay kararı: Temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesi, her ne kadar Mahkeme gerekçesinde kanunla getirilen bir hakkın kullanımının kanunda öngörülmeyen şekilde tebliğ ile getirilen bir düzenleme ile kısıtlanması mümkün bulunmadığı gerekçesiyle kabul kararı verilmişse de, anılan tebliğin konuyla ilgili düzenlemelerinin iptali istemiyle açılan davanın Danıştay Dördüncü Dairesinin 27.12.2021 tarih ve E: 2018/3367, K:2021/11010 sayılı kararıyla reddedildiği, nakit olarak gönderilen sermaye avanslarının şirketin banka hesabına yatırıldığı tarihin içinde bulunduğu hesap döneminde sermaye artırımına konu edilmeyen avans tutarının indirim uygulamasında dikkate alınmasının mümkün olmadığı gerekçesiyle, dava konusu işlemde hukuka aykırılık bulmamış ve temyiz istemini kabul ederek Vergi Dava Dairesi kararını bozmuş. (Danıştay Dördüncü Dairesi’nin 25.05.2022 tarih ve E:2019/4865 K:2022/3309 sayılı kararı.)
- Dava konusu: 2019 yılında şirket ortakları tarafından nakit olarak gönderilen sermaye avansları, 2020 yılında sermayeye eklenmiş ve söz konusu tutarlar için 2020 hesap döneminde faiz indiriminden yararlanılması gerektiği ihtirazi kaydıyla beyanname verilmiş. İhtirazi kaydın kabul edilmemesine ilişkin işlemin iptali istemiyle dava açılmış.
Vergi Mahkemesi kararı: Vergi Mahkemesi, Kanun’da ticaret siciline tescil edilmiş nakdi sermaye artışları üzerinden indirim hakkından yararlanılabileceğinin hüküm altına alındığı, ödemenin sermaye artırımına ilişkin kararın ticaret siciline tescil ettirildiği hesap döneminde gerçekleşmiş olması şartı aranmadığı, kanun altı normlarla indirimden yararlanma konusunda yeni şartların getirilmesinin açıkça hukuka aykırı olduğu, tebliğ hükmünün dava konusu işleme yasal dayanak teşkil etmesinin mümkün olmadığı, yasa koyucunun amacının, şirketlerin mali yapılarının güçlendirilmesi, faaliyet döngüsü içerisinde dış borçlanmalara nazaran öz varlık niteliğinde ilave nakit kaynağından yararlanmalarını sağlamak suretiyle nakit sermaye artışlarının teşvik edilmesi olduğu dikkate alındığında, dava konusu işlemde indirimden yararlanılmaksızın ihtirazi kayıtla verilen 2020 yılı kurumlar vergisi beyannamesi üzerine tahakkuk ettirilen kurumlar vergisinde hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davayı kabul etmiş, nakdi sermaye artışından doğan faiz indiriminden yararlandırılmaksızın yapılan tahakkuk işleminin iptaline karar vermiş.
- Bölge İdare Mahkemesi kararı: Bölge İdare Mahkemesi; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararını usul ve hukuka uygun bulmuş ve istinaf başvurusunu reddetmiş.
- Danıştay kararı: Temyiz istemini inceleyen Danıştay Dokuzuncu Dairesi, temyiz istemini reddetmiş ve aynı gerekçelerle Vergi Dava Dairesi kararını onamış. (Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 15.02.2024 tarih ve E:2022/4325 K:2024/608 sayılı kararı.)
Öncelikle, yukarıda özetlediğim Vergi Mahkemesi kararlarına ve 2024 tarihli Danıştay Dokuzuncu Daire kararına aynı gerekçelerle katıldığımı ifade etmek isterim. Görüşümü yukarıda giriş bölümünde de özetlemiştim. Tekrar etmeye gerek yok diye düşünüyorum.
Burada sadece yukarıda özetlediğim 2022 tarihli Danıştay Dördüncü Daire Kararı’yla ilgili birkaç noktaya kısaca değinmek isterim.
- Danıştay Dördüncü Dairesi’nin 25.05.2022 tarih ve E:2019/4865 K:2022/3309 sayılı kararında, tebliğde yer alan konuya ilişkin düzenlemenin Danıştay Dördüncü Dairesinin 27.12.2021 tarih ve E: 2018/3367, K:2021/11010 sayılı kararıyla reddedildiği belirtiliyor. Oysa tebliğ iptal davasının konusu biraz farklı. Kararda yer alan bilgiye göre, iptal davasına konu Tebliğde yer alan açıklama, sermaye avansının bilançonun öz sermaye kalemleri arasında yer alan "Diğer Sermaye Yedekleri" hesabında izlenmesi gerektiğine ilişkin koşula ilişkin açıklama. Tebliğin, sermaye avans tutarının banka hesabına yatırıldığı tarihin içinde bulunduğu hesap döneminin sonuna kadar bu tutarlarla ilgili sermaye artırımına ilişkin kararın ticaret siciline tescil ettirilmesi koşuluyla ilgili bölüm iptal davasına konu olmamış. Zaten dava konusu işlemde, ihtilaf yaratan konu, avans tutarının “Diğer Sermaye Yedekleri” hesabı yerine “320 Satıcılar” hesabına kaydedilmiş olması. Söz konusu işlemde, sermaye avansı aynı yıl sermayeye eklenmiş, bununla ilgili bir ihtilaf da yok. (Konuyu 11 Kasım 2022 tarihinde yayınlanan makalede ayrıntılı olarak incelemiştim. İlgilenenler bu makaleye bakabilir.)
- Tebliğ iptal davasıyla ilgili kararda “düzenleme” ibaresi kullanılıyor ama kararda özetlenen İdarenin savunmasında, konuyla ilgili düzenleme yapılmadığı, uygulama birliği sağlamak üzere açıklama yapıldığı belirtiliyor. Dolayısıyla düzenlemenin değil açıklamanın kanuna uygun olup olmadığı tartışma konusu. Düzenlemenin yasaya uygunluğu ile açıklamanın yasaya uygunluğu farklı tartışma konusu.
- Yapılan düzenleme veya açıklama, bence kanuna uygun değil. Özellikle yılsonuna doğru yapılan işlemlerde uyulabilir de değil. Kanunla getirilen olanak, tamamen ortadan kalkıyor. Bu durumun kanuna uygun olduğunu söylemek olanaklı değil.
Son olarak şunu söylemek isterim. Bence gerek yok ama bir süre sınırı koyma ihtiyacı olduğu düşünülüyorsa, bunun kanunla yapılması gerekirdi. Mevcut düzenleme çerçevesinde, yorumla, sermaye avansının süreli olması gerektiği düşüncesinden hareketle bir sınırlama getirilmek istenmişse de bu sürenin avansın alındığı yılla değil, normal koşullar altında, sermaye artırım prosedürünün tamamlanmasına yetecek kadar bir süre öngörülmesi daha doğru olurdu.