Sanayiciye ve ihracatçıya kurumlar vergisi indiriminde sorunlar

Bu sene başında kabul edilen 7351 sayılı Kanun ile imalatçılar ve ihracatçıların bu faaliyetlerinden 2022 yılı ve sonraki hesap dönemlerinde elde edecekleri kazançlara uygulanacak kurumlar vergisi oranında 1 puan indirime gidildi. Gelir İdaresi Başkanlığı, bayramdan önce konuya ilişkin olarak hazırladığı 20 seri numaralı Kurumlar Vergisi Genel Tebliğ Taslağını kamuoyu ile paylaştı. Kanunun yayımının üzerinden yaklaşık 4 aylık bir zaman geçmiş olmasına rağmen bu kadar önemli bir konuda ikincil düzenlemenin gecikmiş olması büyük eksiklik. 2022 yılı birinci geçici vergi dönemi beyanlarının verilmesine şurada birkaç gün kalmışken Tebliğ hala yayınlanmadığı için bu gecikme nedeniyle şirketlerin ve mali müşavirlerin yine az zamanda çok iş yapmaları gerekecek. Bu nedenle, 2022’nin ilk geçici vergi beyannamelerinin verilme süresinin uzatılması ve bunun da önceden duyurulmasının faydalı olacağını düşünüyorum.

Taslak Tebliği değerlendirmeden önce yapılan yasal değişikliği hatırlatmak istiyorum. 7351 sayılı Kanun ile Kurumlar Vergisi Kanunu (KVK)’nun oranı düzenleyen 32 maddesine aşağıdaki fıkralar eklenmiştir.

“(7) İhracat yapan kurumların münhasıran ihracattan elde ettikleri kazançlarına kurumlar vergisi oranı 1 puan indirimli uygulanır.

(8) Sanayi sicil belgesini haiz ve fiilen üretim faaliyetiyle iştigal eden kurumların münhasıran üretim faaliyetinden elde ettiği kazançlarına kurumlar vergisi oranı 1 puan indirimli uygulanır. Bu kazançların ihracata isabet eden kısmı için yedinci fıkra hükmüne göre ayrıca indirim uygulanmaz.

(9) Yedinci ve sekizinci fıkralardaki indirimli oranlar, madde kapsamındaki diğer indirimler uygulandıktan sonraki kurumlar vergisi oranı üzerine uygulanır.”

Görüldüğü üzere, Kanun ihracatçıların ve sanayicilerin (İmalatçıların sanayi sicil belgesine sahip olması arandığı için sanayici olarak ifade edeceğim.) sadece ihracat ve üretim faaliyetlerinden elde ettikleri kazançlara indirimli oranın uygulanacağını açıkça belirtmiştir. İhracatçı kendi ürettiği malı ihraç ediyorsa indirim iki kere uygulanmayacaktır. Yani mükerrer indirim söz konusu olmayacaktır. Ayrıca, bu yeni indirim KVK md. 32’de yer alan diğer indirimli oranlar uygulandıktan sonra uygulanacaktır. Bu durum özellikle yakın zamanda halka açılmış şirketleri ilgilendirmektedir.

Bu yazımda Taslak Tebliği uzun uzun anlatmayacağım; ama Taslak Tebliğde hatalı ve kanuna aykırı olduğunu düşündüğüm düzenlemeleri irdeleyeceğim. Umarım dikkate alınıp gerekli değişiklikler yapılır.

İlk olarak, Taslak Tebliğde ihracat açısından indirimin hem mal hem hizmet ihracına uygulanacağı açıklanmıştır. Bu açıdan olumlu. Lakin hizmet ihracı kavramı maalesef bizim mevzuatta çok da detaylıca açıklanmış ve pürkusur uygulanan bir kavram değil. Hizmet ihracı konusundaki düzenlemeler daha ziyade KDV’ye ilişkin mevzuatta yapılmıştır. KDV’de hizmet ihracına ilişkin tartışmalar bu yeni indirimle alevlenecektir. Tartışmanın göbeğinde de bizim icat ettiğimiz “hizmetten faydalanma” kriteri olduğunu belirtip bu konu ayrı bir yazıyı hak ettiğinden şimdilik ipucu (“spoiler”) vermiş olayım.

İkinci sorunlu konu indirim uygulanacak kazancın tespitine ilişkin olup Taslak Tebliğdeki açıklamalar bu anlamda ciddi tartışmalara neden olacaktır. Kanunda indirimli oranın münhasıran ihracattan ve üretimden elde edilen “kazanca” uygulanacağı açıkça belirtilmiştir. Buradaki kazanç ile kast edilen nedir? Konu bir vergi düzenlemesi olduğuna ve indirimli oran de kazanca uygulandığına göre buradaki kazanç, faaliyetten elde edilen ve vergi kanunlarına göre oluşan “(safi) kazanç”tır. Peki safi kurum kazancı nasıl tespit edilir? KVK’nın 6. maddesindeki atıf uyarınca safi kurum kazancı Gelir Vergisi Kanunu (GVK)’nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerine göre tespit edilir. Buna göre safi kazanç, gayrısafi gelirden kanunen indirimine izin verilen giderlerin (GVK md. 41 ve KVK md. 8) indirilmesi, indirimine izin verilmeyen giderlerin (kanunen kabul edilmeyen giderler - KKEG) eklenmesiyle hesaplanır. Nitekim KVK md.11’de maddede belirtilen kalemlerin kurum kazancının tespitinde indirilemeyeceği belirtilmiştir. Safi kurum kazancı bulunduktan sonra, KVK md. 10’da belirtilen kalemler (KVK md. 10’da sayılan indirimlerin kurumlar vergisi matrahının tespitinde, kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde ayrıca gösterilmek şartıyla, kurum kazancından indirileceği belirtilmiştir.), geçmiş yıl mali zararları ve istisnalar indirildikten sonra kurumlar vergisi matrahına ulaşılır. Bu durumda, kurumlar vergisi matrahı aşağıdaki formüle göre tespit edilir.

Gayrısafi gelir – kanunen indirilebilecek giderler + KKEG = Safi kazanç

Safi Kazanç – Diğer İndirimler – İstisnalar – Geçmiş yıl mali zararları = KV Matrahı

Kanundaki düzenleme uyarınca, indirimli oranın ihracat ve üretim faaliyetlerinden elde edilen safi kazanca uygulanması gerekmektedir. Safi kazanç tanım gereği KKEG’yi ihtiva ettiğinden ihracat ve üretim faaliyetine ilişkin KKEG’nin de indirimli oran hesabında dikkate alınması gerekmektedir.

Ancak Taslak Tebliğde, kazanç “ticari kar” olarak ele alınmakta, KKEG’ler indirimli oran uygulanacak kazanç içinde dikkate alınmamaktadır. Bu durum üretim/ihracat faaliyetine ilişkin KKEG’ye isabet eden tutara indirimli oran uygulanmaması sonucunu doğurmakta olup mükelleflerin aleyhinedir ve kanuna aykırıdır. Örneğin, üretimde çalışan işçilerin kıdem tazminatı karşılıkları bu mantığa göre indirimli orandan yararlanamamaktadır. Bu nedenle, Tebliğdeki örneklerin tamamı revize edilip KKEG’den üretim ve ihracata isabet eden kısımlar ayrıştırılmalı ve indirimli oran uygulanırken ihracat ve üretime ilişkin KKEG dikkate alınmalıdır.

Üçüncü olarak, Taslak Tebliğde indirim uygulacak matrah (dikkat ediniz “kazanç” değil “matrah” denilmiş) aşağıdaki formüle göre hesaplanmaktadır.

İndirim uygulacak matrah = Matrah x (İhracat-üretim faaliyetinden elde edilen kazanç / Ticari bilanço karı

Taslak Tebliğdeki bu formül sorunludur. Öncelikle indirimli oran, üretim/ihracattan elde edilen kazanca değil matraha uygulatılmaktadır. Bu durum ise formüle göre matrah payından arta kalan üretim/ihracat kazancına indirimli oranın uygulanmaması sonucunu doğurmaktadır. Diğer bir ifadeyle, indirim uygulanacak tutar ihracat/üretimden elde edilen kazanç değil, yukarıdaki formüle göre hesaplanan matrah payı olmaktadır. Bu durum ise, üretim/ihracat kazancının formüle göre çıkan matrah payından fazla olduğu her durumda mükellefin indirimli orandan yararlanabileceği tutarı azaltmaktadır. Kanun açıkça ihracat/üretim faaliyetinden elde edilen kazanca indirimli oran uygulanacağını belirttiğine göre Taslak Tebliğdeki yaklaşımın kanuna aykırı olduğunu düşünüyorum. Son dönemde sıkça rastladığımız üzere, Kanunla verilen hak Tebliğ ile kısıtlanmaktadır. Bu durumda, matrahı aşacak şekilde indirimli oran uygulanması da mümkün olmayacağına göre, üretim/ihracat kazancının matrahı aşması halinde indirim uygulanmayan kazancın ertesi yıllarda indirimli orandan yararlanabilmesi gerekir. Kanunda indirimli orandan yararlanmayan kazancın sonraki yıllarda indirimden yararlanmasına (kazancın devrine) ilişkin bir düzenleme bulunmamaktadır; ama bence buna gerek yoktur. Çünkü, Kanun kazancın tamamına indirim hakkı tanımıştır ve indirimden yararlanamayan kazancın sonraki yıllarda indirimli orana tabi tutulmasını (devredilmesini) yasaklamamıştır. Bununla birlikte; gerek Taslakta yer alan örnekler, gerek 32.1.2.8 bölümünde yapılan açıklamalardan buna izin verilmediği görülmektedir. Taslaktaki bu yaklaşımın kanuna aykırı olduğunu değerlendiriyorum.

Taslak Tebliğdeki diğer bir sorunlu konu, üretim ve ihracat kazacının birlikte elde edilmesi halinde, daha açık ifade etmek gerekirse üretilen malların ihraç edilmesi halinde, indirimli oranın nasıl uygulanacağıdır. Taslakta üretim faaliyetlerinden elde edilen kazançlar kendi içinde bir bütün olarak değerlendirilmekte, üretilen malların ihraç edilmesi halinde oluşan kazanç üretim başlığı altında değerlendirilerek diğer ihracat gelirlerinden ayrıştırılmaktadır. Bu yaklaşım üretilen bazı ürünlerin satışından zarar edilmesi halinde yararlanılacak indirimi azaltmaktadır. Bu yaklaşımın KVK’nın 32/8. maddesinin sonundaki “Bu kazançların (üretim faaliyetinden elde edilen kazançlar) ihracata isabet eden kısmı için yedinci fıkra hükmüne göre ayrıca indirim uygulanmaz.” ifadesine uygun olduğu iddia edilebilir. Ancak Kanun koyucunun amacının bu olmadığını düşünüyorum. Kanun bu cümle ile mükerrer indirimi önlemek istemektedir. Yoksa üretilerek ihraç edilen malların ihraç edilen diğer mallar ile birlikte değerlendirilmesinin (veya tersi) önünde engel bulunmamaktadır. Daha açık bir ifadeyle, Kanunda aksi öngörülmediğinden mükerrer indirim uygulanmadığı sürece, üretim veya ihracatın kendi içindeki bütünlüğü mükellefin tercihine bırakılmalıdır. Bu aksaklık, Taslak Tebliğde 32.1.2.7 başlığı altındaki 3 ve 4 numaralı örneklerde gözükmektedir. Örnek 3’ten yola çıkarsak inşaat makineleri ve hırdavat malzemeleri üreterek yurt içi ve yurt dışı piyasalarda satışını yapan bir işletmeye ilişkin bilgiler aşağıdaki gibidir.

Taslak Tebliğde örnekteki şirket, hırdavat ve beyaz eşya ihracatı yapmasına rağmen, hırdavatı aynı zamanda ürettiği için hırdavat ihraç kazancını da üretim kazancı içinde değerlendirerek indirimli oran uygulanacak üretim kazancı 600.000 (1.400.000 – 800.000) olarak hesaplanmıştır. İndirime tabi ihracat kazancı ise 400.000 TL’dir. Bu durumda toplam 1.000.000 TL’ye Taslak Tebliğdeki formül uygulanmıştır. Oysa ihracat faaliyeti kendi içinde bütün olarak değerlendirilirse 1.400.000 TL üretim kazancına indirimli oran uygulanacak, ihracattan ise zarar edildiği için (400.000 – 800.000 = -400.000) indirim uygulanacak ihracat kazancı oluşmayacaktır. Günün sonunda indirimli orana tabi toplam kazanç (formülün uygulanacağı kazanç) 1.400.000 olacaktır. Dolayısıyla, Taslak Tebliğdeki yaklaşım indirimli oran uygulanabilecek kazanç tutarını azaltmaktadır. Kanun’un yukarıda belirttiğim cümle ile ulaşmaya çalıştığı amaç bu olmasa gerek. Eğer öyle ise Kanun’un Anayasa’ya aykırı olduğu söylenebilir.

Taslak Tebliğ bu haliyle yayımlanırsa bu aksaklığa karşı pratik çözüm, ürettikleri malları ihraç eden şirketlerin bu türden malları doğrudan kendilerinin değil, başka bir kardeş şirket aracılığıyla ihraç etmeleridir. Bu yöntem ihracat nedeniyle iade alınabilecek KDV tutarını da artıracağından bir taşla iki kuş vurulabilir.

Bu noktada, Taslak Tebliğdeki bir ifadeye de dikkat çekmek istiyorum. Taslaktaki “Bu Kanunun 32 nci maddesinin gerek yedinci gerekse sekizinci fıkraları müstakilen bir bütün olup...” ifadesinin mantık kurallarına aykırı olduğunu düşünüyorum. Arapça kökenli “müstakil” kelimesi “ayrı, bağımsız” anlamına gelirken, “bütün” kelimesi “eksiksiz, parçalanmamış, bir, tam” anlamlarına gelmektedir. Dolayısıyla neredeyse zıt anlamlı bu iki sıfatın aynı anda bir arada bulunması mümkün değildir. Müstakil olan şeyler aynı anda bütün olamaz, olsa olsa bir araya gelerek bir bütünü oluşturabilirler. Taslak Tebliğdeki bu ifade ile ihracat ve üretimden elde edilen kazanca uygulanacak indirimli oranının mükerrer olamayacağının vurgulanmak istendiğini düşünüyorum. Lakin bu iki faaliyetin bütün olduğuna dair bir ifade kanunda yer almamaktadır.

Taslak Tebliğdeki diğer bir tartışmalı konu kurumlar vergisinden istisna kazançların olması durumunda indirimin nasıl uygulanacağına ilişkindir. Taslak Tebliğ bu durumda, kurumlar vergisi istisnasına tabi olan bir üretim/ihracat kazancı varsa bu kazançlara indirimli oranın uygulanmayacağını belirtiyor. Buraya kadar sorun yok, olması gereken. Ancak, indirimli oran uygulanabilecek kazanç tespit edilirken formüldeki payda “toplam ticari kar” olduğundan istisnaya tabi olan kazançlar da formülün paydasında dikkate alınmaktadır. Bu durum ise mükelleflerin indirimli oran uygulayabilecekleri tutarı azaltmaktadır. Kurumlar vergisinden istisna olan kazançların Taslak Tebliğdeki formülde dikkate alınması yanlıştır.

Yukarıdaki sorunların önemli bir kısmı Taslak Tebliğin ticari kardan yola çıkmasından kaynaklanmaktadır. Bu yaklaşım terkedilip kanuna uygun şekilde safi kazanç dikkate alındığında sorunların önemli bir kısmı hallolacaktır. Vergiden istisna edilen tutarların ise hesaplamada dikkate alınmaması gerekmektedir.

Taslak Tebliğdeki bu sorunları belirttikten sonra önemli bir eksikliğe de dikkat çekmek istiyorum. Taslakta, ihracat ve üretim faaliyetlerinden elde edilen kur farkı, faiz (üretim/ihracat gelirinin bankada mevduata yatırılması halinde elde edilen faiz) gibi pasif gelirlerin indirimli oran karşısındaki durumu hakkında hiç bir açıklama bulunmamaktadır. Bu konunun da açıklığa kavuşturulması gerekir. Kişisel kanaatim bu faaliyetlerle ilgisi kurulabilen pasif gelirlere de indirimli oranın uygulanması gerektiği yönündedir. Ayrıca sabit kıymet satışlarından elde edilen gelirlerin durumuna ilişkin de bir açıklık yoktur. Üretim/ihracatta kullanılan sabit kıymetlerin satış karları da indirimli orandan yararlanabilmelidir. Ortak giderlerin dağıtılması konusunda ise kapsayıcı bir örneğin Tebliğe konulmasında fayda bulunmaktadır. Bu konu yeterince açıklığa kavuşturulmamış.

Taslak Tebliğe ilişkin bu değerlendirmelerimden sonra bir konuyu dile getirmeden yazıyı bitirmek istemiyorum. Son 2-3 yılda gerek yasal, gerek idari olsun kısa aralıklarla çok sayıda mali düzenleme yapılmıştır. Bu köşeyi takip edenler, yazılarımın önemli bir kısmının bu düzenlemelerdeki aksaklıklar üzerine olduğunu bilirler. Genelde mali konulardaki yasal ve idari düzenlemeler aynı kalem(ler)den çıkar. (Bakmayın siz milletvekillerin yasa tekliflelerini imzalayıp Meclis’e sunmalarına. Onlar çoğunlukla imzaladıkları metnin içinde ne olduğunu bilmezler, anlamazlar bile. Eskiden de öyleydi, hala öyle.) Bu nedenle son dönemlerdeki düzenlemelerin artan bir şekilde birçok tartışmaya ve hukuki ihtilafa yol açacak şekilde yapılmasını yadırgıyorum. Madem bu metinler aynı kalemden çıkıyor şu sorular haklı olarak insanın aklını kurcalıyor. Yasa ile verdiğin hakkı tebliğ ile niye kıstlıyorsun ey Kalem? Ya da amacın tebliğdeki düzenleme ise yasayı niye ona göre yazmıyorsun? Nerede o Maliye’nin üstatları?

Sözün özü: Mevzuat yapmak sanattır.