Harun KURNAZ
Vergi Müfettişi
Ülkemizde Ramazan toplumsal dayanışma ve yardımlaşmanın yoğun olarak yaşandığı aydır. İşverenlerin büyük bir kısmı, bu ayda çalışanlarına çeşitli gıda temizlik vb. malzemelerden oluşan ramazan erzağı vermektedir. İşverenlerin bir zorunlulukları olmadan verdikleri bu erzak vesilesiyle çalışanlar arasında işyerine aidiyet duygusu artmakta, işe karşı motivasyon da yükselmektedir.
Çalışanlara erzak verilmesi, ülkemiz vergi mevzuatı açısından değerlendirildiğinde; mahiyet olarak, erzak verilmesi işleminden beklenmeyecek derecede teferruatlıdır, bu nedenle çeşitli yanlış uygulamalara neden olunmaktadır. Bu yanlış uygulamalar ile çeşitli vergisel riskler taşınabilmekte, bazen de yanlış uygulama neticesinde kanunların beklediğinden fazla vergi yükü altına girilmektedir. İnternette ramazan erzakı veya erzak verilmesinin vergisel boyutu araştırıldığında hatalı uygulama ve yorumlamaların sayısı oldukça fazladır. Bunun en başlıca nedeni aşağıda açıklayacağımız üzere; özellikle 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu (KDVK) yönünden, ezbere yönelik işlem yapılması ve kanuna yeterince nüfus edilememesi olduğu değerlendirilmektedir.
Damga Vergisi ve SGK Yönünden
İşveren tarafından çalışanlara dağıtılan erzaklar ayni ücret olarak değerlendirildiğinden, 488 Sayılı Damga Vergisi Kanunu ekli 1 sayılı tablo IV-1/b kapsamında ve brüt tutarı üzerinden binde 7,59 oranında damga vergisi hesaplanması gerekmektedir. Erzak aynı olarak verildiğinden SGK sigorta priminin tespitinde ise dikkate alınmaması gerekmektedir.
Gelir Vergisi Yönünden
193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun (GVK) 61. maddesinde ücret “… işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir…” şeklinde tanımlanmıştır. Devamında da ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmeyeceği açıklanmıştır. GVK’ nın 63. Maddesinde “…Hizmet erbabına verilen ayınlar, verildiği gün ve yerdeki ortalama perakende fiyatlarına göre; konut tedariki ve sair suretle sağlanan menfaatler, konutun emsal kirasına veya menfaatin emsal bedeline göre değerlenir…” hükmü yer almaktadır.
Dolayısıyla, GVK uygulamasında erzak, ayın şeklinde verilen ücret olarak değerlendirilmekte ve verildiği gün ve yerdeki (KDV dahil) ortalama perakende satış fiyatına göre ücret tevkifat matrahının belli edilmesi gerekmektedir. İşveren erzağı toplu olarak satın aldığından, serbest piyasa koşullarında, erzakları ortalama perakende satış fiyatından ucuz olarak alabilecektir. İşveren, erzak alımına ilişkin tutarı ve ücret için yapacağı tevkifat tutarının toplamını, gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde ücret gideri olarak dikkate alabilecektir.
Diğer yandan işverenler, kendince belirlediği yoksul insanlara veya yakınlarına da erzak verebilmektedir. Bu durumda ise bu kişilere verilen erzakların gelir veya kurumlar vergisi yönünden gider olarak kabul edilmesi mümkün değildir.
Katma Değer Vergisi Yönünden
KDVK’ nın 1. Maddesinde, Türkiye’ de yapılan ticarî, sınaî, ziraî faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslimlerin katma değer vergisine tabi olduğu düzenlenmiştir. KDVK’ nın 2. Maddesinde teslim, bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce, alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesi olarak tanımlanmıştır. Aynı kanunun 3. Maddesinde ise, vergiye tabi malların her ne suretle olursa olsun, vergiye tabi işlemler dışındaki amaçlarla işletmeden çekilmesi, vergiye tabi malların işletme personeline ücret, prim, ikramiye, hediye, teberru gibi namlarla verilmesinin de teslim sayıldığı düzenlenmiştir.
İşverenin, çevrede kendince belirlediği kişilere erzak vermesi durumunda, verilen bu erzaklar vergiye tabi işlemler dışındaki amaçlarla işletmeden çekilmiş olacağından bu erzaklara ilişkin KDV hesaplanması gerekmektedir. Diğer yandan KDVK’ nın indirilemeyecek Katma Değer Vergisi başlıklı 30. Maddesinin 1. Fıkrasının d bendinde, Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarına göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen katma değer vergisinin indirilemeyeceği düzenlenmiştir.
Dolayısıyla işverenin belirlediği kişilere erzak vermesi durumunda; erzak alımında indirilecek KDV olarak kullandığı tutarı, erzağı verirken ilave edilecek KDV olarak düzeltmesi gerekir. Netice olarak, erzak alırken ödediği KDV tutarını indirilecek KDV olarak kullanamayacaktır.
KDVK 30. Maddesinin 1. Fıkrasının a bendinde sayılan istisna işlemlerin tesliminde KDV hesaplanmayacağı tabidir. Parantez içinde sayılan işlemler dışında (…Bu Kanunun 17 nci maddesinin (2) numaralı fıkrasının (b), (c) ve (d) bentleri ile (4) numaralı fıkrasının (ı) ve (ö) bentleri uyarınca katma değer vergisinden istisna edilen işlemler hariç…) bu işlemlere istinaden alımlarında ödenen KDV indirim konusu yapılamayacaktır. Bunlar kısmi istisna olarak tanımlanır, yani teslimi KDV den istisna olacak ve tesliminde KDV hesaplanmayacak ama bunların alımındaki KDV lerin de indirim konusu yapılmaması gerekmektedir. (önceki ay alınmış ve KDV önceki ay indirim yapılmışsa, istisna kapsamındaki işlem gerçekleşince ilave edilecek KDV olarak düzeltilmesi gerekir)
KDVK yönünden yukarıdaki açıklamalardan sonra, konumuz olan çalışanlara erzak verilmesine dönelim.
İşverenler tarafından çalışanlarına erzak verilmesi KDVK 1.,2 ve 3. Maddeleri gereğince teslimdir ve KDV’ ye tabidir. KDVK 27. Maddesinde bedeli bulunmayan işlemlerde matrahın işlemin mahiyetine göre emsal bedeli olduğu ve emsal bedelin Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre tespit olunacağı düzenlenmiştir.
Burada dikkat edilmesi gereken husus, çalışana erzak verilmesi KDVK 30. Maddesinde indirilemeyecek KDV olarak sayılan işlemlerden değildir. Yani kanunen kabul edilmeyen gider değildir, KDV’ ye tabi olmayan veya KDV’ den istisna edilen bir işlem değildir…
Çalışanlara verilmek üzere erzak alımında ödenen KDV’ nin, KDV indirimlerinden çıkartılması gerektiği yönündeki görüşler hatalı değerlendirmelerdir. Bu şekilde işlem yapılması kanunun beklediğinden fazla vergi yükü altına girilmesidir. Çalışana erzak verilmesi ile mal satılması arasında, KDV indirim mekanizması yönünden fark yoktur, alıma ilişkin KDV indirilir, verilince (satılınca) KDV hesaplanır. GİB tarafından verilen 04.05.1999 Tarih ve B.07.0.GEL.0.42/4213-1382/17360 Sayılı özelgede de KDVK 3/1-a maddesine göre çalışanlara verilen malzemelere ilişkin KDV uygulanan teslimlerde, piyasadan temin edilen malzemelere ilişkin faturalarda gösterilen KDV nin indirim konusu yapılması gerektiği açıklanmıştır.
KDV yönünden bir diğer önemli husus; uygulanacak oranın belirlenmesidir. 19.09.2018 Tarih ve 39044742-130-E.837431 sayılı özelgede, fatura ve benzeri vesikalarda malın cinsinin “ramazan paketi” tutarının da tek bir tutar olarak girilmesi durumunda, paket içinde en yüksek KDV oranına tabi olan ürünün KDV oranının uygulanması, paket içindeki ürünlerin ayrı ayrı fiyatlandırılması ve ayrı kalemler olarak gösterilmesi durumunda ise her bir ürünün tabi olduğu KDV oranının uygulanması gerektiği açıklanmıştır. KDV oranı hem erzak alımında, hem de çalışanlara verilmesi esnasında hesaplanacak KDV tutarını değiştirebilecektir.
Yukarıda açıkladığımız hususları örneklendirirsek;
300 adet erzak paketinin, tanesi 3.000-TL+ 200-TL KDV (ürünlerin ayrı ayrı fiyatlandırıldığı ve ayrı kalemler olarak gösterildiği ve ortalama KDV oranını’ nın %6,67 olduğu varsayılmıştır.) olarak çalışanlara dağıtılmak üzere satın alındığını varsayalım. KDVK 27. maddesi kapsamında erzakların emsal bedelinin: 3.300-TL, marketlerde ortalama parekende satış fiyatının: (KDV dahil) 4.000-TL olduğunu ve tüm çalışanların %15 vergi diliminde olduğunu da varsayalım.
Erzakın alımına ilişkin fatura tutarının (300 adet x 3.000-TL =900.000-TL) GVK veya KVK yönünden doğrudan gider yapılması ve bu faturalardaki KDV’ nin (300 adet x 200-TL=60.000-TL) indirilecek KDV olarak kullanılması ve başkaca bir işlem yapılmaması durumunu değerlendirirsek; yapılan bu işlem, ücret olarak yapılması gereken tevkifata ilişkin (4.000-TLx300 adet=1.200.000/0,85=1.411.765%15=) 211.764,71-TL eksik gelir vergisi tevkifatı barındırmaktadır. Hesaplanması gereken KDV yönünden ise (300 adetx3.300-TL=) 990.000-TL KDV matrahı üzerinden (990.000-TL%6,67=) 66.000-TL tutarında eksik vergi barındırmaktadır. Bu işlem toplam (211.764,71+66.000,00=) 277.764,71-TL tutarında 1 kat vergi ziyaı cezası riski barındıracaktır.
Erzakın alımına ilişkin fatura tutarının (300 adet x 3.000-TL =900.000-TL) ücret yönünden yapılacak 211.764,71-TL tevkifat tutarı ile birlikte toplam (900.000,00+211.764,71=) 1.111.764,71-TL olarak gider yapılması, işçilere verilen erzak üzerinden 66.000,00-TL KDV hesaplanması ve alıma ilişkin 60.000-TL indirilecek KDV nin indirim hesaplarından çıkartılarak ilave edilmesi durumunda ise; KDV indirimlerinden çıkartılan bu KDV nedeniyle 60.000,00-TL fazladan vergi yüküne maruz kalınacaktır.