Neden Özel Hesap Dönemi

Kevork Altınkaya

BDO Denet Uluslararası Vergi ve Transfer Fiyatlandırması Bölüm

Her ne kadar 2022 yılında gerçekleşen karmaşık vergisel düzenlemeler dolayısıyla nihai raporlama tarihi bir ay ötelenmiş olsa da, vergi çalışanlarının çok büyük bir kısmı mesleğin en hareketli dönemlerinden birinden, Tam Tasdik Raporu yazım döneminden, büyük ölçüde çıktı. Burada, ‘büyük ölçüde’ ifadesinin kullanılması, Özel Hesap Dönemi kavramından ve kendilerine Özel Hesap Dönemi tayin edilmiş mükelleflerin varlığından ileri gelmektedir. Özel Hesap Dönemi’ne tabii mükellefler, daha doğrusu bunların tam tasdik faaliyetleri ile görevli kimseler için pek çok meslektaşımızın paylaştığı ve geride bıraktığı bu telaş, Özel Hesap Dönemi’ne tabii şirketler özelinde, belki çoktan geride kalmıştı; belki henüz başlamadı bile.

Cevabı kolay bir soru: Özel Hesap Dönemi nedir?

VUK 174. madde uyarınca hesap dönemi esasen takvim yılıdır. Bu hüküm uyarınca, bir şirketin performansı esas itibariyle 1 Ocak ve 31 Aralık tarihleri arasındaki faaliyetlere göre değerlendirilir. Yine anılan maddeye göre, bakanlık tarafından başvuru üzere mükelleflere Özel Hesap Dönemi tayin edilebilir.

(Defterler hesap dönemi itibariyle tutulur. Kayıtlar hesap dönemi sonunda kapatılır ve ertesi dönem başında yeniden açılır. Hesap dönemi normal olarak takvim yılıdır. Şu kadar ki, takvim yılı dönemi faaliyet ve muamelelerinin mahiyetine uygun bulunmayanlar için, bunların müracaatı üzerine Maliye Bakanlığı 12’şer aylık özel hesap dönemleri belli edebilir.) 

Peki, neden mükellefler, dönem farklılığından kaynaklı olarak pratikte karşılaşılan pek çok zorluğa rağmen Bakanlık’tan kendilerine Özel Hesap Dönemi tayin edilmesini isterler? Bunun en kısa, en finansal yanıtı ‘bir vergi avantajı yakalamak için’ olmalıdır. Ki bu yanıt da, söz konusu avantajın neden ve nasıl yakalanabileceğini sorgulamaya itmelidir.

Şayet Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer madde 120’sinde (veya Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 32. maddesinde) düzenlenen Geçici Vergi uygulaması olmasaydı, iddia edilebilir ki, Özel Hesap Dönemi’ne ihtiyaç olmazdı. Tüm mükellefler kazançları için 12 aylık bir periyot üzerinden tek bir defa vergi ödeselerdi, yılın belli kısımlarına ait dalgalanmaların vergi yükünü etkilemesi söz konusu olmazdı. Ödenecek vergi, mevsimsel etkilerden ziyade uzun dönemli ticari ve iktisadi trendlerden etkileniyor olurdu.

Gelgelelim, gelir vergisi ve kurumlar vergisi, yıllık olarak değil, üçer aylık dönemlerde peşin tahsil edilmektedir. Hatta tahsilattaki bu aceleceliğe istinaden halk arasında Geçici Vergi yerine ‘Peşin Vergi’ tanımı da sıklıkla kullanılmaktadır. Bu durum, yılın belli bir bölümünde ve hatta yılın nihayetinde zarar eden bir şirketin, sene içerisinde vergi ödemesine, dolayısıyla fon kaybı yaşamasına neden olabilmektedir. Nasıl mı?

Tablo 1: Hesap dönemi takvim yılı olan şirketin vergisel durumu

Yukarıdaki örnekte, aylık geliri düzenli olarak 1,5 milyon TL, aylık gideri de düzenli olarak 1 milyon 125 bin TL seyreden, eğitim-öğretim sektöründe faaliyet gösteren farazi bir şirketin vergi durumuna yer verilmiştir. Söz konusu gelir, yalnızca bilfiil eğitim verilen aylarda elde edilmekte, öte yandan giderler sene boyunca sabit seyretmektedir.

Şayet geçici vergi uygulaması olmasaydı, şirket yalnızca dönem sonundaki karı üzerinden vergilendirilecekti. 12 Aylık dönemde topluca bakıldığında hem geliri hem de gideri 13,5 milyon TL mertebesinde gerçekleştiğinden şirket adına herhangi bir kar oluşmayacak, dolayısıyla vergi tahakkuk etmeyecekti.

Ancak, geçici vergi uygulaması sebebiyle şirketin kazancı yıllık olarak değil çeyrekler bazında değerlendirilmiş, bunun neticesinde şirket 1. Geçici ve 2. Geçici dönemlerinde 225’er bin lira vergi ödemiştir.

Sene sonunda kar veya zarar etmeyen bir şirketin sene içinde 450 bin TL vergi ödemiş olması en başta bir finansman külfeti yaratmaktadır. Şirket ya likit varlıklarını bedelsiz olarak Hazine’ye kullandırarak bir faiz gelirinden mahrum kalmakta (veya fırsat maliyetine katlanmakta), ya da daha fenası, vergi ödemeleri için borçlanarak bir faiz giderine katlanmaktadır. Aylık %1,5’lik gerçekçi bir faiz oranı altında geçici vergi uygulamasının maliyeti şirkete en az 50 bin 625 TL hesaplanmıştır. Dahası bu maliyet mahsup edilecek verginin hesaplanan vergiye denk düştüğü vergilendirme dönemine kadar devam edecektir.

Bu durumdan kurtulmanın tek bir yolu mevcuttur: Ödenecek vergi doğacak dönemi mümkün olduğunca ertelemek. Böylesi bir hesaplamada zararda olunan dönemler öncelenecek, dolayısıyla ilk vergilendirme dönemlerinde ödenecek vergi çıkmayacak, ancak yıllık bazda ödenecek vergi doğması halinde, son geçici vergi dönemlerinde geçici vergi ödenecektir.

Tüm bunlar göz önünde bulundurulduğunda, Özel Hesap Dönemi, geliri ve/veya gideri mevsimsel olarak etkilenen şirketlerin özellikle değerlendirmesi gereken bir müessesedir, yorumu yapılabilir.

Yine fikir yürütülecek olursa, “ölü sezon” addettikleri dönem 15 Eylül civarında başlayan turizm sektörü mensuplarının 01.10-30.09 tarih aralığında bir özel hesap dönemi kullanması ilk bakışta son derece avantajlı görünmektedir. Benzer şekilde lineer bir üretimi ve satışı olmayan, mevsimler dolayısıyla yılın belli bir bölümünü atıl, geriye kalan bölümünü faal geçiren ziraatçilik ile iştigal edenlerin de hesap dönemini bu atıl dönemin başında başlatması gerektiği düşünülebilir.

Veya yukarıdaki örneğimizde yer verdiğimiz, faturalandırma işlemini taksitler halinde eğitim verilen ayların (Eylül-Haziran) sonunda gerçekleştiren özel okulların da hesap dönemi başlangıç tarihini 1 Temmuz’da başlatması avantajlı olacaktır. Bu kapsamda aşağıda gösterdiğimiz hesaplamalar Özel Hesap Dönemi’nin ne gibi bir avantaj sağlayabileceğine somut delil teşkil edecektir:

Tablo 2: Hesap Dönemi 01.07-30.06 Özel Hesap Dönemi Olan Şirketin Vergisel Durumu

Yukarıdaki örnekte yer alan şirket, ilk örneğimizde yer alan şirketle birebir aynı performansı gerçekleştirmiştir. Fakat, söz konusu şirket hesap dönemi olarak 01.07-30.06 özel hesap dönemini kullanmaktadır. Zararda olduğu dönemlerin öncelendiği, karlı olduğu dönemlerin ertelendiği bu takvimde, ilk dönemde kaydedilen zarar sonraki dönemlere de taşınmış, böylece geçici vergi ödenmemiştir.

Ödenen geçici vergiler elbette bir gider değildir. Peşin ödenen vergilerin ödenecek vergilerden mahsubu her daim mümkündür. Ancak bu ödemeler kasa veya banka mevduatı gibi likit varlıkların, vergi alacağı gibi daha az likit varlıklara dönüşmesine sebebiyet verdiği de tabiidir. Bu durum da pratikte, bir gelirden mahrum kalma veya finansman külfetine katlanma yönünde sonuç doğurmaktadır.

Sonuç itibariyle, geçici vergilemenin getirdiği bu olumsuzluktan kurtulmak için mükelleflere gelir ve giderlerini aylar bazında gözden geçirmelerini; varsa düzenli zararda oldukları dönemleri önceledikleri bir hesap dönemine geçiş yapmalarını tavsiye ediyoruz.

Bunun yanısıra kanun koyucunun veya Maliye’nin de esasen yılda 2 kere olması öngörülmüş, fakat uzun dönem boyunca yılda 4 kere olarak uygulanmış, nihayet yılda 3 defaya düşürülebilmiş geçici vergi müessesesini, gerek bu çalışmamıza konu olmuş yersizlikleri gidermek, gerekse de üzerine çekincesizce yük bindirilen muhasebe ve vergi meslek çalışanlarının yükünü bir parça olsun eksiltmek gayelerini göz önünde bulundurarak, tekrar gözden geçirmesini temenni ediyoruz.