Son yıllarda Maliye’nin mesaisini en fazla alan konulardan bir tanesi “naylon fatura” olarak bilinen sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme ile mücadeledir. Vergi Denetim Kurulu’nun iş yükünün büyük bir kısmını da sahte belge incelemeleri oluşturmaktadır. Gelişen teknolojinin etkisiyle e-fatura, e-defter gibi uygulamalarla sahte belge ticaretiyle mücadelede önemli aşamalar kaydedilmiş olsa da tam anlamıyla başarıya ulaşıldığı söylenemez. Bu işi meslek haline getirenler, tabiri caizse işin kurdu olmuşlar ve başka kişiler üzerine kurdurdukları şirketler üzerinden sahte belge ticaretine sürekli bir şekilde devam etmektedirler. Bu kişiler yüksek tutarlı faturaları piyasaya sattıktan sonra Maliye durumu tespit edince bu sefer başkaları adına kurdurdukları yeni şirketlerle sahte belge ticaretini sürdürmektedirler. Bu gibi durumlarda, evrak üzerinde ortak veya yönetici olarak gözüken kişilerin mağduriyetleri ortaya çıkabilmektedir. Bu şahıslar Maliye ve savcılıkla başbaşa kalmakta arka plandaki gerçek faillere ulaşmak genelde mümkün olamamaktadır.
Sahte belge ticaretiyle etkin bir mücadele ve erken uyarı sistemi geliştirmek için 2019 yılında Vergi Usul Kanunu’na 160/A maddesi eklendi. Söz konusu madde uyarınca “mükellefiyet süresi, aktif ve öz sermaye büyüklüğü, ödenen vergi tutarı, çalışan sayısı, vergisel yükümlülüklerin yerine getirilip getirilmediği gibi hususlar dikkate alınarak mükelleflerin vergisel uyum seviyelerine yönelik olarak Hazine ve Maliye Bakanlığınca yapılan analiz ve değerlendirme çalışmaları neticesinde sahte belge düzenleme riskinin yüksek olduğu tespit edilen mükellefler vergi incelemesine sevk edilir ve bunlar nezdinde yoklama yapılır. Yoklamayı müteakip, Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafından belirlenen esaslar çerçevesinde vergi dairesinin mükellefin sahte belge düzenleme riskinin yüksek olduğuna ilişkin görüşü ve ilgisine göre vergi dairesi başkanı veya defterdarın onayı ile mükellefiyet kaydı terkin edilir ve bu durum mükellefe tebliğ edilir.”
Ayrıca aynı düzenleme ile mükellefiyetin tekrar açılması için de sahte belge düzenleme riskinin yüksek olduğu dönemlerde Maliye’ye düzenlenen belgelerde yer alan toplam tutarın %10’u tutarında teminat alıp bu şirketlerin tüm vergi borçlarının ödenmesini isteme ve düzenleyecekleri belgeleri eloktronik ortamda düzenletme yetkisi verildi. Bu maddenin uygulamaya girmesiyle birlikte sahte belge ticaretiyle mücadelede önemli yol alındığı söylenebilir. En azından gerçekten sahte belge ticaret amacıyla iştigal eden şirketlerin nisbeten kısa süre içerisinde tespit edilip mükellefiyetlerinin kapatılması, düzenlenen sahte belge tutarlarının astronomik rakamlara ulaşmasının önüne geçmeye başladı. Elbette bu düzenlemenin mağduriyet yarattığı durumlar da olmaktadır. Mağduriyetin en büyük nedenlerinden biri “risk” algısının sınırlarının kanunla belirlenmeyip Maliye’ye geniş bir takdir yetkisinin verilmiş olmasıdır.
Söz konusu yasal düzenlemenin “vergi dairesinin mükellefin sahte belge düzenleme riskinin yüksek olduğuna ilişkin görüşü ve ilgisine göre vergi dairesi başkanı veya defterdarın onayı ile mükellefiyet kaydı terkin edilir” kısmının subjektif bir değerlendirmeyle kaydı resen terkin edilen mükellefin çek keşide etmek, ticari kredi kullanmak gibi işlemleri yapamaması nedeniyle çalışma hakkını ölçüsüz şekilde sınırladığı gerekçesiyle Anayasa’ya aykırı olduğu iddiası ile İstanbul 7. Vergi Mahkemesi Anayasa Mahkemesi (AYM)’ne iptal için başvurmuştur. Söz konusu başvuru üzerine AYM 12.5.2023 tarihli RG’de yayımlanan 2022/146 E. 2023/31 K. sayılı kararıyla düzenlemenin Anayasaya uygunluğunu denetlemiştir.
AYM, konuyu incelemeye geçmeden önce mükellefiyeti terkin edilen gerçek ve tüzel kişinin faaliyet konusu işini durdurmasının gerekmediği, mükellefiyet kaydının terkin edilmesinin tüzel kişiliği sona erdirmediği, Türk Ticaret Kanunu ve diğer farklı kanunlara göre faaliyet yürütülmesine bir engel oluşturmadığı; ancak mükellefin belge bastırma, hesap açma, havale ve kambiyo hizmetlerinden faydalanma, kredi kullanma, çek düzenleme, diğer bankacılık hizmetlerinden yararlanma, ilgili esnaf ve sanatkârlar odasına kayıt ve satış belgelerinin düzenlenmesi gibi çeşitli faaliyetlerin gerçekleştirilmesini imkânsız hâle getirdiği; bu itibarla mükellefiyet kaydının terkininin her ne kadar ticari, sınai ve mesleki faaliyetlerin yürütülmesine engel olmasa da bu faaliyetleri önemli oranda kısıtladığı tespitini yaptıktan sonra düzenlemeyi “kanunilik, meşru amaç ve ölçülülük (elverişlilik, gereklilik, orantılılık)” ilkelerine (üçlü test) uygunluğu açısından denetlemiştir.
Yüksek Mahkeme iptali istenen düzenleme ile mükellefiyet kaydının terkin edilmesinde vergi dairesinin görüşü ve vergi dairesi başkanının veya defterdarın onayının alınmasında Bakanlıkça belirlenecek usul ve esasların düzenlenmesinde dikkate alınması gereken hususların herhangi bir tereddüde yer vermeyecek biçimde açık ve net olarak belirlendiği gözetildiğinde kuralın belirli ve öngörülebilir olduğu ve kanunilik şartını taşıdığı sonucuna ulaşmıştır.
AYM, düzenlemenin sahte belge düzenlenmesinin engellenmesi suretiyle devletin vergi kaybına uğramasının önlenmesini amaçladığı, sahte belge düzenleme fiilinin kanunlarda suç olarak tanımlandığı, dolayısıyla kuralın temel amacının Hazinenin vergi kaybına uğramasının ve suç işlenmesinin önlenmesi olduğu, vergi kaybının ve suç işlenmesinin önlenmesi amacıyla teşebbüs özgürlüğüne müdahalede bulunulmasının anayasal açıdan meşru bir amaca dayandığı sonucuna ulaşmıştır.
Yüksek Mahkeme, mükellefiyet kaydının terkini sonucunda mükelleflerin sahte belge düzenleme riskinin azalacağı, bu itibarla kuralın anılan meşru amaca ulaşma bakımından elverişli olduğunu ifade etmiştir. Yüksek Mahkeme, mükellefiyet kaydının terkini yerine daha hafif bir müdahale aracının olup olmadığı noktasında teminat gösterme yükümlülüğünün değerlendirilebileceği, ancak çok kısa sürede oldukça yüklü tutarlarda sahte belge düzenlenmesi yaygın olarak karşılaşılan bir durum olduğundan teminat gösterme yükümlülüğünün sahte fatura düzenlenmesinin önlenmesi amacına ulaşılması bakımından mükellefiyet kaydının terkini kadar etkili sonuç doğurmayabileceği, bu itibarla kanun koyucunun doğrudan mükellefiyet kaydının terkin edilmesini öngörmüş olmasının takdir yetkisi kapsamında kaldığını değerlendirmiştir.
AYM, mükellefiyet kaydını terkin yaptırımının orantılı olup olmadığı noktasında, tek faaliyeti sahte fatura düzenleyip bunları satarak komisyon geliri elde etmek olan çok sayıda vergi mükellefinin bulunduğu, gerek adli gerek idari her türlü cezai tedbire rağmen sahte fatura ticaretiyle mücadelede istenen başarının elde edilemediği, ceza hukuku ve vergi hukuku alanındaki tedbirlerin yetersiz kaldığının gözlemlenmesi üzerine itiraz konusu kuraldaki tedbirin getirildiği, mükellefiyet kaydının terkini müteşebbisin belge bastırmasını önleyeceğinden sahte fatura ticaretiyle mücadelede son derece etkili bir araç olduğu, bu tedbirin mükellef hakkında henüz yeterli düzeyde bir incelemenin yapılmadığı bir aşamada uygulanacak olmasının hatalı değerlendirmelerin yapılması ihtimalini beraberinde getirmekle birlikte bu işleme karşı yargı yoluna başvurulmasının mümkün olduğu, açık bir hukuka aykırılığın bulunduğu hâllerde yargı mercilerince yürütmenin durdurulmasına karar verilebildiği, ayrıca teminat yatırılmak suretiyle mükellefiyet kaydının yeniden tesis edilebildiği gözetildiğinde müdahalenin müteşebbise aşırı külfet yüklemediği, olası terkin işlemini önlemeye ve hatalı terkin işleminden doğan hak kayıplarına ilişkin giderim yollarının öngörüldüğü gözetildiğinde kuralın anılan amacı ile teşebbüs özgürlüğüne getirilen sınırlama arasında makul dengenin gözetildiği ve kuralın gereksiz ve orantısız bir sınırlamaya neden olmadığı sonucuna ulaşmıştır.
Yüksek Mahkeme bütün bu değerlendirmeleri sonucunda iptali istenen yasal düzenlemenin Anayasa’ya aykırı olmadığına oyçokluğu ile karar vermiştir. Karşı yöndeki oylar özetle, mükellefiyet kaydı terkini ile ilgili olarak Kanun’da hiçbir şekilde temel çerçeve belirlenmeden konunun tüm yönlerinin Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafından belirlenecek esaslara bırakıldığı, düzenleme ile Mali İdareye sınırsız, belirsiz, geniş bir düzenleme yetkisi tanındığı ve kuralın bu haliyle ulaşılabilir, öngörülebilir nitelikli olmadığı ve kanunilik şartını taşımadığı, sahte belge düzenleneceği hususunda kesin bir yargıya dayanmayan, geleceğe yönelik bir kanaatle mükellefiyet kaydı gibi doğrudan en ağır bir yöntemin tercih edilmesi nedeniyle kuralda öngörülen yöntemin demokratik toplum bakımından gerekli olmadığı, yasal koşullara uygun olarak ticari faaliyetini sürdüren bir mükellefin kaydının salt idari şüphe üzerine terkin edilmesinin ölçüsüz bir sonuca yol açtığı gerekçelerine dayanmaktadır.
VUK’un 160/A düzenlemesi uygulamaya girdiği günden itibaren başarılı sonuçlar verse de itiraz konusu düzenleme açısından karşı yöndeki oylara katılmamak elde değil. Çoğunluk kararının özellikle orantılılık konusundaki değerlendirmesinin tatmin edici olmadığı kanaatindeyim. Bu nedenle, her ne kadar şimdilik düzenleme Anayasa’ya uygun bulunmuş olsa da en azından karşı oylardaki İdareye tanınan yetkinin genişliği ve belirsizliği konusundaki haklı itirazın giderilmesi için yasal bir düzenleme mutlaka yapılmalıdır.
Sözün özü: Belirsiz yetki kontrolsüz güçtür.