Kurumlar vergisi indiriminde son durum ve hizmet ihracı üzerine

Geçen haftaki yazımda 7351 sayılı Kanun ile sanayici ve ihracatçılara getirilen %1’lik kurumlar vergisi indirimine ilişkin detayları açıklayan 20 numaralı seri Kurumlar Vergisi Genel Tebliğ Taslağını değerlendirmiştim. Söz konusu yazı sonrasında Taslak Tebliğ’de bazı değişiklikler yapılarak söz konusu tebliğ 14 Mayıs 2022 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe girmiştir.

Tebliğin yayınlanmış halinde yapılmış olan değişikliklere baktığımızda geçen haftaki yazımda dile getirdiğim hususların bir kısmının dikkate alındığını görüyoruz. Dile getirdiğim konulardan tebliğe yansıtılmış olanları ve olmayanları aşağıdaki tabloda özetliyorum. 

Görüldüğü üzere, Tebliğin taslak hali için belirttiğim eksikliklerin ve hataların bir kısmı düzeltilmiştir. Tebliği kaleme alanların yazılarımı takip edip dikkate aldığını görmek memnun edici olsa da yukardaki 2, 3 ve 4. satırlarda yer alan konuların yayınlanan Tebliğde değiştirilmeden korunması hukuki ihtilaflara yol açacaktır. Söz konusu konular nedeniyle fazla vergi ödemek durumunda kalan mükelleflerin dava açmaları mümkündür.

Bu yazımda, önceki yazımda ipucunu verdiğim ve indirimli oranın uygulanacağı “hizmet ihracatı” kavramını inceleyeceğim. Kurumlar Vergisi Kanunu (KVK)’nun 32/7. maddesinde ihracat yapan kurumların münhasıran ihracattan elde ettikleri kazançlarına kurumlar vergisi oranının 1 puan indirimli uygulanacağı belirtilmiştir. İhracatın tanımı kanunda yapılmamakla birlikte, 20 seri numaralı KV Tebliğinde gerek mal ve gerek hizmet ihracından elde edilen kazançlara indirimli oran uygulanacağı, indirim uygulamasında hizmet ihracının yurt dışındaki bir müşteri için yapılan ve yurt dışında faydalanılan hizmetleri kapsadığı açıklanmıştır.

Geçen haftaki yazımda, “hizmet ihracı” kavramının KDV mevzuatında açıklandığını, uygulamada tartışmaların olduğunu, bu tartışmaların da önemli bir kısmının “hizmetten faydalanma” kriterinden kaynaklandığını ifade etmiştim. 20 seri numaralı KV Tebliği’nde de KDV mevzuatından esinlenerek düzenleme yapıldığı görülmektedir.

Peki, nedir bu “hizmetten faydalanma”? Ya da soruyu şöyle soralım: Hizmetten nerede faydalanıldığı nasıl tespit edilir? Hizmet fiziken takip edilen bir şey olmadığından hizmetten nerede faydalanıldığını tespit etmek kolay değildir. Özellikle hizmet sunulan kişi yurt dışındaysa ve Türkiye’ye hiç gelmemişse sunulan hizmetten Türkiye’de faydalanıldığı nasıl iddia edilebilir?

Konuya ilişkin KDV mevzuatına baktığımızda, KDV Kanunu’nun 1. maddesine göre Türkiye’de gerçekleşen hizmet sunumu işlemi KDV’nin konusuna girmektedir. Kanun’un 6. maddesi uyarınca, hizmet açısından işlemin Türkiye’de gerçekleşmesi hizmetin Türkiye'de yapılmasını veya hizmetten Türkiye'de faydalanılmasını ifade eder. KDV Kanunu’un 11/1-a maddesinde ise yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetlerin KDV’den istisna olduğu belirtilmiştir. Kanun’un 12/2. maddesinde ise bir hizmetin yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmet sayılabilmesi için a) hizmetler yurt dışındaki bir müşteri için yapılmış olmalıdır, b) hizmetten yurt dışında faydalanılmalıdır. Aynı maddede yurt dışındaki müşteri tabirinin; ikametgâhı, işyeri, kanunî ve iş merkezi yurt dışında olan alıcılar ile yurtiçinde bulunan bir firmanın yurt dışında kendi adına müstakilen faaliyet gösteren şubelerini ifade ettiği belirtilmiştir. Kanundaki bu açıklamalardan çıkan sonuç, yurt dışında yerleşiklere Türkiye’de sunulan hizmetlerden Türkiye’de faydalanılıyorsa KDV hesaplanacak, yurt dışında faydalanılıyorsa hizmet ihracı kapsamında KDV istisnası uygulanacaktır.

Görüldüğü üzere, KDV Kanunu açısından hizmetten nerede faydalanıldığı önemli olmakla birlikte bu kavram kanunda tanımlanmamıştır. Hizmetten yurt dışında faydalanma kavramına ilişkin tanımlamalar ise KDV Uygulama Genel Tebliğinde yapılmıştır. Tebliğe göre hizmetten yurtdışında faydalanılmasından kasıt, Türkiye’de yurtdışındaki müşteri için yapılan hizmetin, müşterinin yurtdışındaki iş, işlem ve faaliyetleri ile ilgili olması; Türkiye'deki faaliyetleri ile ilgisi bulunmamasıdır. Yurtdışındaki firmaların, Türkiye'ye gönderecekleri mal ve hizmetler Türkiye’de tüketildiğinden, bu firmalara söz konusu mal ve hizmetler için Türkiye’de verilen danışmanlık, aracılık, gözetim, müşteri bulma, piyasa araştırması vb. hizmetler, hizmet ihracı istisnası kapsamında değerlendirilmez ve KDV’ye tabidir. Bu durumda faydalanma kriterinin tespitinde, yapılan hizmetin ithal edilen mal ile doğrudan ilişkili olması gerekir. Yabancı firmaların Türkiye'den ithal ettiği (Türkiye'nin ihraç ettiği) mallar dolayısıyla verilen hizmetler, hizmet ihracı kapsamında değerlendirilir. Türkiye içinde taşıma hakkı bulunmayan yabancı bayraklı gemilere ve uçaklara verilen tadil, bakım, onarım hizmetleri hizmet ihracı kapsamında KDV’den istisnadır. 60 seri numaralı KDV Sirkülerinde de benzer açıklamalar yapılmıştır.

Gerek tebliğde verilen örneklerde gerek çeşitli özelgelerde aşağıdaki durumların hizmet ihracı olup olmadığı değerlendirilmiştir.

1. Yurt dışındaki bulunan firmanın Türkiye dışındaki fabrikasına ilişkin proje çizimi hizmet ihracıdır.
2. Yurt dışındaki bir şirketin Türkiye’den satıl aldığı ürünlerin temin edilmesine aracılık hizmet ihracıdır.
3. Türkiye’deki seyahat acentesinin yurt dışındaki seyahat acentesinin gönderdiği turist grubuna konaklama, tur düzenleme, yeme içme nedeniyle sunduğu hizmetler hizmet ihracıdır. (Turist grubuna Türkiye'de verilen yeme-içme, konaklama gibi hizmetlerden Türkiye'de faydalanıldığından bu hizmetler KDV’ye tabidir. Acente bu hizmetler nedeniyle katlandığı masraflar için KDV hesaplayacak, yurt dışı acenteden aldığı paradan bu tutarı aşanlar hizmet ihracı olarak değerlendirelecektir.)
4. Türkiye'de yerleşik olan ve aracılık faaliyetinde bulunan şirketin yurt dışında yerleşik bir firmanın mallarına Türkiye'de müşteri bulması hizmet ihracı değildir. Bu şirketin aracılık faaliyeti kapsamında yaptığı hizmetten Türkiye'de faydalanılmaktadır.
5. Yurtdışındaki firmaların, Türkiye'den ithal edecekleri mallar ile ilgili olarak, Türkiye’den aldıkları hizmetlerden (tedarik, kalite kontrolü, malın ihraç limanına kadar taşınması ve gemilere yüklenmesi) yurtdışında faydalanıldığından bu hizmet, hizmet ihracatı istisnası kapsamında değerlendirilir.
6. Yurt dışındaki bir firmanın yurt dışındaki bir projesini üstlenen Türk firması hakkında başka bir Türk firmasına araştırma yaptırmasında hizmetinden yurtdışında faydalanılmakta olup araştırma hizmeti hizmet ihracatı istisnası kapsamındadır.
7. Türkiye’deki firmanın yurt dışındaki projede kullanılacak makine kiralamasında, Türkiye’de yapılan ve faydalanılan bir hizmet olmadığından KDV’nin konusuna girmemektedir.
8. Türkiye’deki firmanın yurt dışındaki firma ile yaptığı sözleşme kapsamında yurtdışındaki kontörlü kredi kartı müşterilerine internet ortamında sunduğu servis, destek, danışmanlık hizmetinden yurtdışında faydalanıldığından bu hizmet, hizmet ihracatı istisnası kapsamındadır.
9. Yurt dışındaki bulunan şirkete e-posta halinde iletilen ve şirketin internet sitesinde ve Facebook, Youtube gibi tüm dünyada kullanılan internet sitelerinde de reklam amaçlı yayınlanan Türkiye’de reklam filmi çekilmesi hizmetinde hizmetten Türkiye'de de yararlanılmış olacağından reklam tanıtım filmi hazırlama hizmeti, hizmet ihracı kapsamında değildir.
10. Yurt dışındaki sigorta şirketinin müşterilerinin Türkiye'ye geldiklerinde hastalanmaları durumunda verilen sağlık hizmetlerine yönelik olarak, yapılan masrafların sigorta kapsamında değerlendirilip değerlendirilmeyeceğine dair, yurt dışında mukim sigorta şirketine verilen bilgi temin edilmesi hizmeti, hizmet yurt dışındaki bir müşteri için yapıldığından ve hizmetten yurt dışında faydalanıldığından hizmet ihracı kapsamındadır.
11. Dünyanın her yerinden bireysel ve kurumsal yatırımcıların finansal piyasalarda işlem yapmaları için, yatırımcılarla müşteri olan yurtdışında yerleşik aracı kurumları tanıştırmak suretiyle Türkiye'de verilen aracılık hizmetinden Türkiye'de yararlanıldığından söz konusu hizmetler, hizmet ihracı kapsamında değildir.

Görüldüğü üzere, hizmetten nerede faydalanıldığı konusu sunulan hizmetin hizmet ihracı kapsamında değerlendirilip değerlendirilmeyeceği noktasında önem arz etmektedir. Maliye bu konuda objektif kriter belirlemekten ziyade örnekler yoluyla belirleme yapmaya çalışmıştır. Ancak her olay kendi içinde ayrı bir değerlendirmeyi gerektirmektedir. Bununla birlikte Maliye’nin Türkiye’de bir faaliyetle ilişkili olan, Türkiye’deki kişilerce yararlanılma durumu (ihtimali) olan hizmetleri istisna kapsamının dışında bırakma eğiliminde olduğunu söylemek yanlış olmayacaktır. Diğer bir ifade ile Türkiye ile bir şekilde ilişki kurulması halinde Maliye geniş bir yorumla hizmetten Türkiye’de yararlanıldığı yorumunu yapmakta olup istisnadan yararlandırmamaktadır. Hatta öyleki Türkiye’de fiilen yapılmayan yapılması düşünülen/planlanan işler için sunulan hizmetler dahi Türkiye’de faydalanılmış kabul edilmektedir.

Maliye’nin bu yorumu hukuki belirlilik ilkesi açısından sorunlu olduğu gibi KDV’yi ithal ettiğimiz Avrupa Birliği uygulamalarından da ayrışmaktadır. AB uygulamasında genel olarak hizmetin müşterinin bulunduğu yerde ifa edildiği kabulü bulunmaktadır. KDV mevzuatında düzenlenen hizmetten nerede faydalanıldığına ilişkin tartışmalar %1 kurumlar vergisi indirimi açısından ayrı bir önem kazanacak gözükmektedir.

Konunun diğer bir yönü ise yakın zamanda hizmet ihracatının düzenlendiği başka bir mevzuatın yayımlanmış olmasıdır. 20 Nisan 2022 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 5448 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile “Hizmet İhracatının Tanımlanması, Sınıflandırılması ve Desteklenmesi Hakkında Karar” yürürlüğe konulmuştur. Söz konusu Karar, döviz kazandırıcı hizmet ve faaliyetler ile hizmet ihracatının hukuki çerçevesinin oluşturulması amacıyla (başka amaçlar da sayılmıştır) çıkarıldığı belirtilmiştir.

Söz konusu kararın 3-e maddesinde hizmet ihracının, yurt dışında yerleşik kişi veya kuruluşlara yönelik olarak yurt içinde ya da yurt dışında gerçekleştirilen, yurt içinde ya da yurt dışında faydalanılan ve Kararın Ek-1’inde[1] yer alan döviz kazandırıcı hizmet ve faaliyetlerin sunumlarını ifade ettiği belirtilmiştir. Ayrıca aynı Kararın 5. maddesinde yurt dışında yerleşik kişi veya kuruluşlara yurt içinde sağlanan ve yurt içinde faydalanılan hizmetler yurt içi hizmet ihracatı olarak tanımlanmıştır.

KDV Kanunu’nda hizmet ihracına ilişkin hükümler, kavramlar ve tanımlar KDV’ye özgü olup Kurumlar Vergisi Kanunu’nda açık bir hüküm olmadıkça kurumlar vergisi açısından aynen uygulanamaz; aksi halde vergide kıyas yasağı ihlal edilmiş olur. Bu durumda indirimli kurumlar vergisi bağlamında KVK’da açık bir düzenleme olmadığından bu noktada ikincil düzenlemeleri dikkate almak gerekecektir.

5448 sayılı CB Kararı’nda yapılan düzenlemede hizmet sunulan kişinin yurt dışında yerleşik olmasından yola çıkılarak hizmet ihracatı tanımlanmış ve bu kişilere gerek yurt içinde gerek yurt dışında sunulan/faydalanılan hizmetler hizmet ihracatı olarak kabul edilmiştir. Oysa 20 seri numaralı KV Tebliğinde indirimli oran uygulanacak hizmet ihracatı KDV mevzuatına paralel olacak şekilde sadece yurt dışında faydalanılan hizmet olarak belirlenmiştir.

Normlar hiyerarşisinde Cumhurbaşkanı Kararı, Gelir İdaresi Başkanlığı’nın Tebliğlerinin üstündedir. Daha üst norm olan Kanunda farklı bir düzenleme yapılmadıkça Cumhurbaşkanı Kararındaki düzenlemelerin esas alınması gerekmektedir. Bu durumda, Kurumlar Vergisi Kanununda hizmet ihracatı için özel bir düzenleme ve KDV Kanuna da atıf yapılmamışken, hizmet ihracatının hukuki çerçevesini ortaya koyan Cumhurbaşkanı Kararına aykırı olacak şekilde 20 seri no.lu Kurumlar Vergisi Tebliğinde düzenleme yapılmış olması hukuken sorunludur. Bu durumda, hizmetin nerede faydalanıldığından bağımsız olarak yurt dışındaki kişilere sunulan hizmetlerden elde edilen kazançların indirimli kurumlar vergisinden yararlanabilmesi gerekir. Bu noktada kurumlar vergisi ve KDV uygulamasının farklılaşması normal karşılanmalıdır.

 Sözün özü: Ağanın sözü üstüne marabaya laf düşmez.

[1] Kararın Ek-1’inde belirtilen hizmetler şunlardır.

1) Başkasına ait fiziksel girdiler için imalat hizmetleri, 2) Bakım ve onarım hizmetleri, 3) Taşımacılık hizmetleri, 4) Seyahat hizmetleri, 5) İnşaat hizmetleri, 6) Sigorta ve emeklilik hizmetleri, 7) Finansal hizmetler, 8) Fikri mülkiyet hakları kullanım ücreteri, 9) Telekomünikasyon, bilgisayar ve bilgi hizmetleri, 10) Diğer iş hizmetleri, 11) Kişisel, kültürel ve eğlence hizmetleri, 12) Resmi hizmetler.