Ali Çakmakcı
Yeminli Mali Müşavir
Dünyada ilk defa 1940 yılında Newyork-ABD de büyük eleştirilere rağmen hayata giren ve 1980’li yıllar itibariyle Avrupa (AB ülkelerinin çoğunda 2006/112/EC AB Konsey Direktifi ile), Amerika, BAE, Uzak Doğu Asya başta olmak üzere pek çok ülkede uygulanan konaklama vergisi 2023 yılı itibariyle ülkemizde de uygulanmaya başladı. Bu vergi, bazı ülkelerin bazı münferit şehirlerinde uygulanırken, İskandinav ve Baltık ülkelerinde ise genelde uygulanmamaktadır.
Uluslararası örneklerden yola çıkılarak turist vergisi (İspanya), turizm vergisi (Fransa), şehir vergisi (Belçika), turist konaklama vergisi (Hollanda), kültür vergisi-yatak vergisi (Almanya), otel oda vergisi veya ziyaretçi vergisi şeklinde dünyada alınan vergi, Konaklama Vergisi olarak ülkemizde 2019 yılında yasal hale getirilmiştir. İlk defa Büyükşehir ve İl Özel İdareleri’ne bir gelir kalemi olarak 2004 yılında, akabinde 2008 yılında kanun teklifi olarak verilse de, alt komisyondan geçemeyen teklifler bugüne dek ülkemizde uygulanamadı. 7338 sayılı Kanun ile verginin yürürlük tarihi 1/1/2023 tarihi olarak belirlenerek, uygulamaya girişi 1 yıl daha ertelenmişti. Yeni bir erteleme gelmemekle birlikte, 2023 yılı bütçe açıkları da göz önüne alındığında artık uygulanması kaçınılmaz bir vergi hale gelmiştir.
Bu vergi, dünyada maktu veya oransal olarak yabancı ve yerli turistlerden veya sadece yabancı turistlerden alınmaktadır. Ülkemizde ise yerli ve yabancı ayrımı bulunmaksızın geceleme hizmeti alan tüm kişilerden (uyruğuna, mukimlik durumuna bakılmaksızın) konaklama vergisi tahsil edilecektir.
Konaklama vergisi, dünyada turizmin yarattığı negatif dışşallıkların yani zararların bertaraf edilmesi için getirilmiş bir çevre dostu vergileme olan “Pigou Tipi Vergilendirmedir”. Yani, çevreye ve topluma zarar veren faaliyet ve eylemlerin vergilendirilmesini konu edinen bu tip vergilendirme, poşet vergisi olarak anılan GEKAP veya çevre temizlik vergileri gibi vergilerde somut olarak kendini göstermektedir.
Bu vergi ile turizmin arz yönlü zararları olan konaklama tesisinin yeni çeşitli altyapı ihtiyaçları, otel yapımı ve doğaya verdiği zararlar kaldırılmaya; talep yönlü zararlar olan trafik sıkışıklığı, güvenlik, temizlik, yerel halkın yaşam maliyetinin artması, yol sorunları, kültürel mirasın zarar görmesi veya aşınmasının ortadan kaldırılması, etkilerinin hafifletilmesi veya tazmin edilmesi, turizmin altyapısının güçlendirilmesi, daha da önemlisi “turizmin sürdürülebilir olması” amaçlanmaktadır. Temel mantığında turistlerin çevreye, doğaya ve topluma doğrudan veya dolaylı verdikleri zararların telafisi amaçlanmakta ve önemli ve seçkin turizm merkezi olan şehir veya ülkeler için önemli bir gelir kaynağı olmaktadır.
Fakat dünyada çoğunlukla bu hizmetleri veren yerel yönetimler bu geliri alırken, ülkemizde doğrudan merkezi hükümete genel bütçe geliri olarak konulduğu anlaşılmaktadır. Zaten, kanun gerekçesine bakıldığında, bu verginin herhangi bir sosyal misyonunun olmadığı, verginin mali misyonunu aşamadığı, tamamen mali amaçlarla ihdas edildiği anlaşılmaktadır.
Konaklama vergisi dolaylı bir vergi olup, bazı adaletsizlikleri de kendi bünyesinde taşımaktadır. Ülkemizde düşük bütçeli konaklama tesislerinde daha uzun süre kalan kişi daha az vergi ödeyebilmektedir. Halbuki, ülkemizde daha çok hizmet alanın daha çok vergi ödemesi daha adildir. Dünyada çoğunlukla maktu tutar varken, ülkemizde bedelin %2 si belirlenmiştir. Kanunda ödeme gücü olmayan çocukların da vergiye tabi olması adil olmayan bir durumdur. Dünyada geneli itibariyle 13 yaş altı çocuklardan alınmamaktadır. Keza, dünyada tesisin yıldız sayısı, yeri, sezonu, bölgesi, oda sayısı veya fiyatına göre farklı tutar veya oranlar varken ülkemizde tek sabit oran belirlenmiştir. Halbuki, vergi politikası olarak turizmin yaygınlaşması, eşit dağılması ve bölgesel gelişmişlik farkının ortadan kaldırılması için farklı oran veya tutarlar belirlenmesi gerekmekteydi. Örneğin, pozitif ayrımcılık yapılarak sosyal vergicilik yoluyla Trabzon, Mardin, Ş. Urfa, Pamukkale vb kentlerin gelişmesine nispeten olanak sağlanabilirdi. Ayrıca, turizmde fiyatların artmasına bağlı olarak rekabet dezavantajı yaratabilir.
Merkezi bütçe gelirleri açısından bakıldığında ise 2023, 2024 ve 20225 yıllarına sırasıyla 2.3 milyar TL; 2.9 milyar TL ve 3.4 milyar TL bütçe geliri konulduğu anlaşılmaktadır. Bu tutarları %2 ye bölüp, ortalama ABD Doları cari kuru 18.5 alındığında yılda 6.2 milyar ABD Doları, 7.85 milyar ABD Doları, 9.2 milyar ABD Doları geceleme ve buna bağlı yan hizmet gelirlerinin olacağı düşünülmektedir. TÜİK sitesinde 2022/9 aylık turizm geliri 35 milyar ABD Doları’dır. 2021 yılı yıllık gelir 30 milyar ABD Doları Doları’dır. Bakanlık ta yıllık 44 milyar ABD Doları (revize tutar) turizm geliri beklemektedir.
Bu nedenle, konaklama vergisinde (iç turizmin de dikkate alınacağı da düşünüldüğünde) bu bütçe gelirinin yapılan hesaplamalara göre biraz yüksek kalabileceği düşünülmektedir. Zira, turizm gelirinin tamamı geceleme ve buna bağlı hizmetlerden oluşmamaktadır.
Otel, motel, tatil köyü, pansiyon, apart otel, misafirhane, kamping, dağ evi, yayla evi gibi konaklama tesislerinde verilen geceleme hizmeti ile bu hizmetle birlikte satılmak suretiyle konaklama tesisi bünyesinde sunulan diğer tüm hizmetler (yeme, içme, aktivite, eğlence hizmetleri ve havuz, spor, termal ve benzeri alanların kullanımı gibi) konaklama vergisine tabidir. İlgili Genel Tebliğde, kiralamaya açık olan devre mülk ve devre tatil gibi tesisler için bir açıklama bulunmamaktadır. Pansiyonlar için de 103 ve 135 seri nolu GVK Genel Tebliğleri referans olacaktır diye düşünüyoruz. Zira, işletme belgesi veya ruhsatın olup olmamasının önem arz etmemesi mükellef grubunun çok daha geniş olacağı kanaatini uyandırmaktadır.
Vergiyi doğuran olay, geceleme ve buna bağlı konaklama tesisindeki hizmetlerin sunulması ile meydana gelir. Konaklama vergisi, konaklama tesislerince düzenlenen fatura ve benzeri belgelerde ayrıca gösterilir. Geceleme hizmeti olmadan konaklama vergisi doğmamaktadır. Rezervasyon gün sayısının aksine, müşterinin fiilen kaldığı gece sayısı önemlidir.
Matrah, doğrudan konaklama tesisinde geceleme ile birlikte sunulan her türlü yeme, içme, eğlence, havuz, termal vb. hizmetler için alınan bedellerden oluşmaktadır. Yani, geceleme hizmeti ile bu hizmetle birlikte satılmak suretiyle konaklama tesisi bünyesinde sunulan diğer tüm hizmetler verginin konusunu teşkil etmektedir. Bu hizmetler açıkça geceleme hizmetine dahil değil ise ve somut şekilde tespiti yapılabiliyorsa matraha dahil olmayacaktır. Konaklama Vergisi Oranı %2’dir. Konaklama vergisinde matrah, geceleme ve gecelemeye bağlı diğer tüm hizmetler için alınan veya borçlanılan her türlü değer toplamıdır. Tespit edilen bu matrah içinde KDV yoktur. Yani, vergiden vergi ödenmeyecektir. Bu vergi de, katma değer vergisi matrahına özel bir kanun hükmü gereğince dahil edilmeyecektir.
Fakat, “genel olarak” önceden yapılan acenta sözleşmelerinde oteller/tesisler “tüm vergiler dahil” olarak net bir bedele yer verilmektedir. Bu durumda, 2023 yılında devreye girecek konaklama vergisinin tespiti biraz güçleşmektedir. Bu tür durumda, bize göre eğer sözleşme “tüm vergileri içerecek şekilde” düzenlenmiş ise, konaklama vergisi ve KDV aynı matraha dayandığından iç yüzde ile toplam %10 oranındaki vergiler düşülerek matrah bulunup, bu matrahtan %2 konaklama vergisi, %8 KDV hesaplanmalıdır. Yani, tüm vergiler dahil 22 bin TL olan sözleşmede 22.000/1,10=20.000-TL matrah, %2 oranında 400 TL konaklama vergisi, %8 oranında 1.600-TL KDV hesaplanmalıdır. Bedele sadece KDV dahil ise, o zaman ilave olarak %2 konaklama vergisi hesaplanmalı ve “taraflarca ticari mutabakatla” çözülmelidir.
Eğer, acentalar hali hazırda sözleşmeleri yapılmış 2023 yılı için konaklama vergisinin tesis ile müşteri arasındaki bir olay olduğunu (ki bu verginin acenta ile ilgisi yoktur), acentaları bu vergi nedeniyle etkileyen bir durumun bulunmadığını ve müşteriye odayı/yatağı bu vergi olmaksızın sattıklarını iddia ederlerse, o zaman tesisler müşteriye sadece konaklama vergisi içeren bir fatura düzenleyeceklerdir. Bu durumda, bu vergiyi müşteriden tahsil edemezlerse tesisler işletme sermayesinden bu vergiyi ödemek zorunda kalacaklar ve zarar edeceklerdir.
Kanunda matrah açıkça belirtilmişken, bir Tebliğ göndermesi ile ikincil düzenleme ile VUK 267. maddeye, emsal bedele gidildiği anlaşılmaktadır. Kanunda, matraha mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamının da dahil olduğu belirtilirken bu değerlerin matrahın teşekkülünde hangi tutarla teşekkül edeceği, yani hangi emsal bedelle bu tespitin yapılacağı hüküm altına alınmamıştır. Bu durum önemli bir hukuk hatasıdır, çünkü idari tasarrufa bırakılamayacak bir kanun boşluğudur. Konaklama vergisi için atfedilmiş emsal bedel maddesi veya atıf yaptığı madde kanunda yer almamaktadır. Matrah, GVK ve KDVK hükümlerinde yer aldığı üzere Tebliğ ile belirlenmesi, tespit edilmesi mümkün olmayan bir vergilendirme unsurudur. Bu nedenle, bedelsiz kalınan ve muvazaa olmayan durumlarda vergilendirme işlemlerinin (eğer para ve para ile temsil edilen bir değer alınmaması durumunda) hukuka aykırı olabileceği iddia edilebilecektir.