Süleyman KISAK - Vergi Müfettişi
Bilindiği üzere, globalleşen dünyada firmalar/şahıslar sadece Türkiye’de değil, yurtdışı mukimlerden de hizmet alabilmektedirler. Bu durumda yurtdışından alınan hizmetler karşılığı yapılan ödemeler üzerinden vergi kanunlarımızda yer alan düzenlemeler veya varsa ilgili ülke ile yapılan çifte vergiyi önleme anlaşmaları (ÇVÖA) neticesinde bazı kesintiler yapma durumu ortaya çıkmaktadır. Türk vergi kanunları ile ÇVÖA kapsamında yurtdışından alınan hizmetlere ilişkin kesinti yapılması gereken kazanç unsurları sırasıyla aşağıda yer aldığı gibidir:
- Serbest meslek faaliyetine ilişkin ödemeler,
- Gayri maddi haklara ilişkin yapılan ödemeler,
- Gayrimenkul sermaye iradına ilişkin ödemeler,
- Sanatçı ve spor adamlarına ilişkin yapılan ödemeler…
Yukarıda yer alan kazanç unsurları üzerinden kesinti yapılacağı gerek vergi kanunlarımızda gerekse uluslararası yapılan ÇVÖA kapsamında belirtilmiştir. Ancak serbest meslek faaliyeti ile gayri maddi hak kapsamında olan know-how hizmetleri mahiyet olarak mükellefler tarafından bir birine karıştırılmakta ve ÇVÖA anlaşmasına göre farklı stopaj(kesinti veya tevkifat) oranlarına tabi olmaları ve vergilendirme şartları farklı olmasından dolayı karışıklık durumunda vergisel problemler ortaya çıkmaktadır. İşte bu yazımızda elimizden geldiği kadar kafa karışıklığını ortadan kaldırmaya yönelik açıklamalar yapılacaktır.
Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır (GVK Mad. 65).
Gayri maddi haklar, sinema filmleri, radyo-televizyon yayınlarında kullanılan filmler ve bantlar dahil olmak üzere edebi, artistik, bilimsel her nevi telif hakkının veya her nevi patentin, alameti farikanın, desen veya modelin, planın, gizli formül veya üretim yönteminin veya sınai, ticari, bilimsel tecrübeye dayalı bilgi birikiminin kullanma imtiyazı, kullanma hakkı veya satışı ile sınai, ticari, bilimsel teçhizatın kullanma imtiyazı veya kullanma hakkını ifade etmektedir. Başka bir ifadeyle, gayri maddi haklar patent, ticari marka, ticari unvan, tasarım ya da model gibi sınaî varlıkların kullanım hakkı ile edebi, sanatsal eserlerin mülkiyet hakları ile ticari bilgi birikimi (know-how) ve ticari sırlar gibi fikri hakları kapsamaktadır.(Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliği)
İlk defa ABD’de kullanılan know-how kavramı beceri, yetenek anlamına gelen “skill” kelimesi ile eş anlamlı olarak kullanılmıştır. Söz konusu kavramın Türkçe karşılığı olarak “teknik bilgi” veya “bilme-yapma” kavramları kullanılmaktadır. Know-how bir üretim yöntemi ve yönetimi hususunda şirketlerin sahip oldukları bilgi birikimini ifade eder. Bu özelliği ile yöntem bilgisi ve metod bilgisi olarak nitelendirilmektedir.
Avrupa Birliği Komisyonu tarafından çıkarılan 17/62 numaralı Tüzüğün 4’üncü ve 19/65 numaralı Tüzüğün 1’inci maddesinde know-how, bir üretim yönteminin veya işletme tekniğinin veya bilginin nakli ve kullanımının devri anlamındadır.
1976 yılından bu yana Türkiye’nin de üyesi bulunduğu WIPO (Dünya Fikri Mülkiyet Teşkilatı) know-how’u “Sınai mülkiyet ile ilgili tekniğin kullanılmasına yarayan bilgi ya da üretim yöntemleri” şeklinde tanımlamaktadır.
23.01.2008 tarih ve 26765 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 2008/2 No.lu Teknoloji Transferi Anlaşmalarına İlişkin Grup Muafiyeti Tebliği’nin 4-1/d maddesinde know-how kavramı aşağıdaki şekilde tanımlanmıştır:
Know-How: Tecrübe ve denemeler sonucu elde edilen uygulamaya yönelik, gizli, esaslı ve belirlenmiş bilgi paketi anlamına gelir.
Türkiye Cumhuriyeti’nin imzaladığı çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarına bakıldığında, OECD Model Anlaşmasının temel alındığı ve hatta Model Anlaşma üzerinde yapılan küçük değişikliklerle yetinildiği görülmektedir. Model Anlaşma’nın her bir madde hükmünü açıklayarak ne şekilde yorumlanması gerektiği Yorum Notları’nda ortaya konulmaktadır.
OECD Model Anlaşması Yorum Notları, Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarında bahsi geçen kavramları ana hatlarıyla ortaya koyarak, başta Model Anlaşmayı esas alan ülkeler arasında olmak üzere uluslararası planda ortak bir lisan geliştirme ve çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarının yorumlanmasında kullanılabilecek ortak bir referans metin oluşturma çabalarının bir ürünüdür. Söz konusu Yorum Notları, Türkiye’de dahil olmak üzere OECD üyesi ülkelerin ve hatta müzakerelere gözlemci sıfatıyla katılan üye olmayan ülkelerin de altına imza attığı bir metindir. Bu anlamda, Yorum Notları’nın Türkiye Cumhuriyeti Devleti’nin taraf olduğu Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarının yorumlanmasında temel ve öncelikli referans olarak alınması gerektiği şüphesizdir.
OECD Model Anlaşması’nın “Gayri maddi hak bedelleri” başlığını taşıyan 12’nci maddesinin ikinci fıkrasında terimin tanımı şu şekilde yapılmıştır: “Bu maddede kullanılan gayri maddi hak bedelleri terimi, sinema filmleri dahil olmak üzere edebi, sanatsal veya bilimsel her nevi telif hakkının, her nevi patentin, alameti farikanın, tasarım veya modelin, planın, gizli formül veya üretim yönteminin kullanımı veya kullanım hakkı karşılığında veya sınai, ticari veya bilimsel tecrübeye dayalı bilgi birikimi veya sınai, ticari veya bilimsel teçhizatın kullanımı ya da kullanım hakkı karşılığında yapılan her türlü ödemeyi ifade eder.” Gayrimaddi hak bedellerini düzenleyen OECD Model Anlaşmanın 12’nci maddesinin 2’nci fıkrasına ilişkin olarak OECD Model Anlaşma Yorum Notlarında know-how ile ilgili olarak şu belirlemelere yer verilmiştir:
“Sınai, ticari veya bilimsel tecrübeye dayalı bilgi birikimi karşılığında yapılan ödemelerin gayri maddi hak bedeli olarak sınıflandırılmasında, 2’nci fıkra “know-how” kavramına göndermede bulunur. Çeşitli uzman kuruluş̧ ve yazarlar know-how için tanımlar geliştirmiştir. “Sınai, ticari veya bilimsel tecrübeye dayalı bilgi birikimi için... ödemeler” kelimeleri, henüz patenti alınmamış̧ ve genel olarak diğer fikri mülkiyet kategorilerine girmeyen belirli bilgilerin transferi bağlamında kullanılır. Bu kavram genel olarak, teşebbüsün isleyişinde pratik bir uygulaması olan ve açıklanmasında ekonomik bir yararın elde edilebileceği, daha önceki deneyimlerden doğan sınai, ticari veya bilimsel nitelikte açıklanmamış̧ bilgiye karşılık gelir. Tanım, daha önceki deneyime dayalı bilgi birikimine ilişkin olduğundan, ödeyenin talebi üzerine hizmet ifa etmenin bir sonucu olarak elde edilen yeni bilgi için yapılan ödemelere bu madde uygulanmaz.
Know-how sözleşmesinde, taraflardan birisi, diğerinin kendi hesabına kullanabilmesi için, kamuya açıklanmamış̧ durumdaki özel bilgi ve deneyimini diğerine açıklamayı kabul eder. Lisans sahibine verilen formüllerin uygulanmasında, bilgiyi verenin herhangi bir rol oynaması gerekmediği ve sonucu da garanti etmediği kabul edilir. Know- How sözleşmeleri bu yönüyle, taraflardan birinin diğer taraf için mesleki becerilerini kullanarak bir işin yapılmasını bizzat yüklendiği hizmet sözleşmelerinden ayrılır. ”
Buna göre, know-how çerçevesinde yapılan işlemin vergi uygulaması karşısındaki durumunu tayin etmek için öncelikle, alınan bilginin; sanayi veya ticaret veya bilim alanlarında elde edilmiş bir tecrübeye ait bilgilerle gizli bir formül veya bir imalat usulü niteliğinde olup olmadığı araştırılacak, bu şartların sağlanması halinde, ikinci aşamada know-how verenin teknik bilgiyi iletmek dışında, teknik bilgi, gizli formül veya imalat usulünün tatbiki sırasında aktif rol almamış ve uygulamanın sonuçlarına dair herhangi bir taahhüt altına girmemiş olması aranacaktır.
Serbest meslek faaliyeti ile uğraşanlar mükellefiyet tesis ettirmek yoluyla beyanname verme mecburiyetindedirler bunun dışında GVK 94’üncü madde ile KVK 15 ile 30’uncu maddelerinde belirli gerçek ve tüzel kişilere, serbest meslek erbabından alınan mesleki hizmetlere ilişkin yapılacak olan ödemeler üzerinden kesinti yapma yükümlülüğü getirilmiştir.
Genel olarak ÇVÖA kapsamında yurt dışı mukimi olan bir serbest meslek erbabının Türkiye’de vergilendirmesi için herhangi bir 12 aylık(bazı anlaşmalarda “takvim yılı”) kesintisiz dönemde Türkiye’de 183 günden fazla kalınması şartına bağlanmıştır. Yani Türkiye’de 183 günden fazla kalınması halinde serbest meslek hizmetini verenin vergilendirilmesi gerekmektedir.
Konu ile ilgili Maliye idaresi tarafından verilen özelgelerde Türkiye’de kalma süresi en başta belli değilse yapılan ödemeler üzerinden kesinti yapılması gerektiği ve yurtdışı mukimi kişinin ülkeyi terk etmesi durumunda 183 günden az kalınmışsa kesinti tutarının iade alınması gerektiği yönünde görüş verilmektedir.
Dolayısıyla incelemeye alınan mükellefler serbest meslek faaliyeti kapsamında yurt dışı mukim kişilerden hizmet almışlarsa ve vergi kesintisi yapılmamışsa herhangi bir vergi ve vergi cezası ile muhatap kalmamak için hizmet alınan kişinin 183 günden az kaldığını ispat etmeye yönelik bilgi ve belgeleri muhafaza etmelidirler.
Gayri maddi hakların vergilendirilmesine ilişkin olarak genel olarak kesinti yani tevkifat konusu üzerinde duracağız, GVK 94’üncü maddesi ile KVK 30’uncu maddelerinde dar mükelleflere gayri maddi hak ödemleri kapsamında yapılacak ödemeler üzerinden %20 oranında kesinti yapılacağı, ilgili ülke ile uluslararası vergi anlaşması(yani ÇVÖA) varsa gayri maddi hak ödemeleri üzerinden %10 kesinti uygulanacağına ilişkin kanuni düzenlemeler yer almaktadır. Serbest meslek faaliyetinin vergilendirilmesi için ÇVÖA’da yer alan 183 gün kalma süresi gayri maddi hakların vergilendirilmesinde aranmayacaktır.
Yazımızın bu bölümünde serbest meslek kazancı ile know-how bedeli arasındaki ayrım çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması modeli çerçevesinde açıklanmıştır:
Türkiye Cumhuriyeti Anayasası’nın 90/5’inci maddesine göre, “Usulüne göre yürürlüğe konulmuş milletlerarası antlaşmalar kanun hükmündedir. Bunlar hakkında Anayasa’ya aykırılık iddiası ile Anayasa Mahkemesi’ne başvurulamaz. Usulüne göre yürürlüğe konulmuş temel hak ve özgürlüklere ilişkin milletlerarası antlaşmalarla kanunların aynı konuda farklı hükümler içermesi nedeniyle çıkabilecek uyuşmazlıklarda milletlerarası antlaşma hükümleri esas alınır.”
Türkiye’nin imzalamış olduğu çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları, kanun kuvvetini kazandıklarında, genel mahiyetteki iç mevzuat hükümlerine nazaran özel hükümler içerdiğinden, hukuki hiyerarşi içerisinde yürürlükteki vergi kanunlarına üstün gelmekte ve uygulamada vergilendirme yetkisini karşılıklılık esası çerçevesinde, Türkiye Cumhuriyeti Devleti aleyhine kısıtlayabilmektedirler.
Nitekim, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 35’inci maddesinde de; diğer kanunlardaki muafiyet, istisna ve indirimlere ilişkin hükümlerin kurumlar vergisi bakımından geçersiz olacağı ancak uluslararası anlaşma hükümlerinin saklı olduğu belirtilmiştir.
O halde, çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması imzalanmış bir ülke mukimi şirket ile Türkiye mukimi şirket arasında yapılan işlemlerde uluslararası anlaşma hükümleri cari olacaktır. İşte bu durum, yurt dışından sağlanan hizmetin niteliğine göre vergisel durumu etkilemektedir. Şöyle ki, yurtdışından alınan gayri maddi hak ve serbest meslek hizmetleri karşılığında yapılan ödemeler sorumlu sıfatıyla %20 oranında kurum stopajına (KVK md. 30, Değişik 2009/14593 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı) tabidir. Buraya kadar vergilendirmede bir farklılık olmamakla beraber özellikle yabancı sermayeli yatırımcılar için gayri maddi haklar karşılığında ödeme yapılan taraf çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmasına taraf olan ülke mukimi ise uygulanan tevkifat oranı %10’a kadar düşmektedir. Yani anlaşma imzalanmayan ülkeye göre yarı yarıya vergi ödenmektedir.
Diğer taraftan, yurt dışından sağlanan hizmet karşılığı yapılan ödeme serbest meslek ödemesi olarak yapılırsa durum değişmekte ve eğer hizmet veren şirket, hizmetlerin icra edildiği süre veya süreler boyunca 12 aylık dönemde kesintisiz olarak 183 günden fazla Türkiye’de bulunmuşsa, normal stopaj kesintisine tabi tutulurken; 183 günden az bulunmuşsa veya hizmeti yurtdışından sunmuş ise stopaj yapılmamaktadır.
Öyleyse, serbest meslek hizmeti ile know-how (gayri maddi hak) tanımının yapılması gerekmektedir. Bu tanımlar yapılırken, örnek olarak Türkiye Cumhuriyeti ile Almanya Federal Cumhuriyeti arasında imzalanan Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmasının hükümleri dikkate alınacaktır. Anılan Anlaşmanın 14’üncü maddesinde serbest meslek faaliyetleri, “özellikle bağımsız olarak yürütülen bilimsel, edebi, artistik, eğitici ve öğretici faaliyetleri, bunun yanı sıra, doktorların, avukatların, mühendislerin, mimarların, dişçilerin, muhasebecilerin bağımsız faaliyetlerini ve özel mesleki bilgi ve maharet gerektiren diğer faaliyetleri” olarak tanımlanmıştır.
Öte yandan, aynı Anlaşma’nın 12’nci maddesinde gayri maddi hak bedeli terimi, “sinema filmleri ile radyo televizyon kayıtları dahil olmak üzere edebi sanatsal veya bilimsel her nevi telif hakkının, her nevi patentin, ticari markanın, desen veya modelin, planın, gizli formül veya üretim yönteminin kullanımı veya kullanım hakkı karşılığında veya sınai, ticari veya bilimsel tecrübeye dayalı bilgi birikimi için veya sınai, ticari veya bilimsel teçhizatın kullanımı veya kullanım hakkı karşılığında yapılan her türlü ödemeyi ifade eder. “Gayri maddi hak bedelleri” terimi aynı zamanda kişinin isminin, görüntüsünün veya her türlü benzeri şahsi hakkının kullanımı veya kullanım hakkı karşılığında yapılan her türlü ödemeyi de kapsamaktadır.” şeklinde tanımlanmıştır.
Anılan anlaşmada, serbest meslek kazancı ile gayri maddi hak bedeli arasındaki ayrım şu şekilde çizilmiştir: Bilimsel, edebi veya mesleki hizmetler karşılığı elde edilen bedeller serbest meslek kazancı iken; belirtilen konularda sahip olunan sınai, ticari, bilimsel tecrübe veya bilgi birikiminin aktarılması neticesinde ödenen bedeller know-how (gayri maddi hak) bedelidir.
Bir başka deyişle, sahip olunan bilgi birikiminin, bilgiye sahip olan tarafından kullanılması sonucu elde edilen bedeller serbest meslek kazancı iken; bu bilgi birikimin bir başkasının faaliyetlerinde kullanılmak üzere aktarılması know-how (gayri maddi hak) bedeli olacaktır. Mesela, bir doktorun hastasını tedavi etmesi sonucu elde ettiği kazanç serbest meslek kazancıdır. Öbür taraftan, aynı doktorun geliştirdiği bir tedavi yöntemine ilişkin formülü bir başkasına devretmesi gayri maddi hak bedeli olacaktır.
4 Seri No'lu Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları Genel Tebliği’nin ilgili bölümünde mukimlik belgesine ilişkin açıklamalar aşağıda yer aldığı gibidir:
“Diğer ülke mukimlerinin Türkiye'de elde ettikleri kazanç veya iratların ilgili ÇVÖ Anlaşması çerçevesinde vergiye tabi tutulabilmesi için mukim oldukları ülke yetkili makamlarından mukimlik belgesi almaları ve bu belgenin aslı ile noter veya bu ülkedeki Türk konsolosluklarınca tasdikli Türkçe tercümesinin bir örneğini duruma göre ilgili vergi dairesine veya vergi sorumlularına ibraz etmeleri gerekmektedir. Vergi sorumluları teslim aldıkları söz konusu mukimlik belgelerini gerektiğinde yetkili makamlara ibraz etmek üzere muhafaza edeceklerdir. Mukimlik belgesinin ibraz edilememesi durumunda ise ilgili anlaşma hükümleri yerine iç mevzuat hükümleri uygulanacaktır. Bir takvim yılına ilişkin mukimlik belgesi, izleyen yılın dördüncü ayına kadar geçerlidir.”
Yukarıda yer alan düzenlemeden anlaşılacağı üzere ÇVÖA hükümlerinin uygulanması için mukimlik belgesi şart, aslında olması gerekende budur. Çünkü ilgili ülke ile yapılan anlaşmalar o ülkede mukim olan kişilerin faydalanması için yapılmıştır. Ancak bazı durumlarda firmalar tarafından hizmet alındığı sırada mukimlik belgesinin talep edilmediği durumlar ortaya çıkabiliyor. Herhangi bir vergi incelemesi sırasında mukimlik belgesi istenecektir. Bu durumda mükellefler tarafından güncel mukimlik belgesi yurtdışında hizmet alınan firma veya şahıstan alınıp inceleme elemanına ibraz edildiğinde inceleme elemanı anlaşma hükmünde yer alan işin yapıldığı yıla ilişkin tarihi içerecek mukimlik belgesini isteyecektir, dolayısıyla ÇVÖA geçersiz olacak, iç mevzuat hükümleri uygulanacaktır. Mükelleflerin bu konuya dikkat etmesi gerekir.