Geçen haftaki yazımda kur korumalı mevduata (KKM) yönelik 7352 sayılı Kanun ile getirilen kurumlar ve gelir vergisi istisnasını incelemiş ve kanuni düzenlemede açıklığa kavuşturulması gereken hususları belirtmiştim. Söz konusu Kanun, 29 Ocak 2022 tarihli Resmî Gazete’de yayımlanarak bu tarihte yürürlüğe girdi. Aynı gün Gelir İdaresi Başkanlığı konuya ilişkin ikincil düzenlemeleri içeren Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (Seri No: 1)’nde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ Taslağı (Seri No: 19) internet sitesinde kamuoyu ile paylaştı.
Taslak tebliğde yapılan bazı düzenlemeler ciddi tartışmalara ve muhtemel davalara yol açabilecek durumdadır. Bu yazımda tartışma veya ihtilaf doğurabilecek konulara değineceğim.
Taslak tebliğ öncelikle istisna uygulamasının kapsamına açıklık getirerek sadece 1211 sayılı Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası Kanunu kapsamında KKM’ye dönüştürülen banka hesaplarını kapsadığını, söz konusu Kanun’un ilgili hükmü kapsamında KKM’ye dönüşümü yapılamayacak olan alacaklar ve verilen avanslar gibi hesaplarda izlenen yabancı paraların istisnaya konu edilemeyeceğini açıklığa kavuşturmaktadır. Kanuna uygun yerinde bir açıklayıcı düzenleme.
İkinci olarak, taslak tebliğdeki örneklerde KKM’ye dönüştürülen hesapların 6 ay vadeli olarak açıldığı görülmektedir. Dolayısıyla, Kanunda en az 3 ay vadeli olarak açılacak hesaplar denmesine rağmen Merkez Bankası tebliğleri uyarınca tüzel kişiler için 6 ve 12 ay vadeli KKM hesaplarının açılabilmesi karşısında, söz konusu tebliğler değiştirilmediği sürece şirketlerin istisnadan yararlanabilmesi için en az 6 ay vadeli KKM hesabı açmaları gerektiği sonucu çıkmaktadır. Bilanço esasına göre defter tutan gelir vergisi mükelleflerinin ise 3 ay vadeli KKM hesabı açmaları halinde istisnadan yararlanmaları mümkündür. Ancak Taslak Tebliğde buna ilişkin bir açıklama yer almamaktadır. Bu konunun Tebliğde açıkça düzenlenmesinde fayda bulunmaktadır. Gerçek ve tüzel kişiler arasında vadeye ilişkin olarak yapılan bu ayırımı anlamlı bulmadığımı daha önceki yazılarımda belirtmiştim.
Üçüncü olarak, KKM hesaplarına getirilen istisnanın 2021 yılı kapandıktan sonra geçmişe etkili olarak 1.10.2021 tarihinden sonra oluşan kur farklarını kapsayacak şekilde düzenlenmesinin kanunların geriye yürümezliği ilkesini ihlal ettiğini ve Anayasa’ya aykırı olduğunu önceki yazılarımda dile getirmiştim. Tebliğ bunun da ötesine geçerek, 7252 sayılı Kanun’un yürürlüğe girdiği 29 Ocak 2021 tarihinden önce KKM’ye dönüştürülen döviz hesapları açısından da 2021 hesap döneminin son geçici vergi dönemi için oluşan kur farklarının istisnadan yararlanabileceğini söylemektedir. Açıkçası Tebliğin bu düzenlemesi hem Kanuna hem Anayasa’ya aykırıdır. Maliye’nin istisnadan daha fazla yararlanılmasını sağlamak ve yasal alt yapısı tamamlanmadan apar topar uygulanmaya başlanan KKM’ye dönüşüm gerçekleştirenleri üzmemek için böyle bir düzenleme yapmak istediğini zannediyorum ama bu düzenleme yukarıdaki aynı gerekçeyle hukuka aykırı olduğu gibi İdare’ye istisnanın kapsamını genişletecek bir yetki de verilmemiştir. Eğer kanunun yürürlük tarihinden önce KKM’ye dönüşen hesaplar için de istisna uygulanmak isteniyorduysa bu düzenleme kanun ile yapılmalıydı. Kanun koyucu, düzenlemenin yürürlüğünü Resmi Gazete’de yayımlandığı tarih öncesine götürmediğine göre istisnanın idari bir düzenlemeyle geçmişe etkili kılınması hukuka aykırıdır.
Dördüncü olarak, Tebliğdeki bütün örneklerde döviz kuru dönüşüm sonrasında düşük kalmış ve kurun yükselmesi halinde kur destek ödemesine ilişkin bir örneğe yer verilmemiştir. Maliye kendi tebliğinde kurun gelecekte yükseleceğini ifade etmek istememiş olabilir. Lakin, böyle bir ihtimal mümkündür ve bu ihtimalin gerçekleşmesi halinde istisnanın nasıl uygulanacağına dair bir örnek tebliğde yer almalıdır.
Beşinci olarak, istisnadan yararlanmak için 31.12.2021 tarihinde hesapta yer alan dövizin tamamının KKM’ye dönüştürülmesinin gerekmediği, kısmi dönüşme halinde de istisnadan yararlanılabileceği belirtilmektedir. İsabetli ve Kanunun amacına uygun bir düzenleme.
Altıncı olarak, kanunda özel hesap dönemi kullanan müellefler için açık bir düzenleme yapılmamıştı. Taslak Tebliğ ile bu konuda belirleme yapılmıştır. Buna göre, özel hesap dönemi kullanan mükellefler tabi oldukları özel hesap dönemine bakılmaksızın, 31.12.2021 tarihine ilişkin olarak düzenleyecekleri bilançolarında yer alan yabancı paralarını öngörülen süre ve şekilde KKM hesaplarına dönüştürmeleri halinde, yabancı paraların 31.12.2021 tarihinin içinde bulunduğu geçici vergilendirme döneminin sonu itibarıyla değerlemesinden doğan kazançları için kurumlar vergisi istisnasından yararlanabileceklerdir. Örneğin “1 Kasım-31 Ekim” özel hesap dönemi için 1.11.2021 - 31.12.2021 tarihi arasına isabet eden kur farkı geliri istisna kapsamında olacak; 31.12.2021 – 31.01.2022 arasına isabet eden kur farkı ise istisna kapsamında olmayacaktır. (Hesap geçici vergi dönem sonundan önce KKM’ye dönüştürülmemişse)
Bu genel tespitleri yaptıktan sonra gelelim bazı detaylara. Taslak Tebliğde “40.3.1.1. Yabancı paraların dönem sonu değerlemesinden kaynaklanan kur farkı kazançlarına ilişkin istisna” başlığı altındaki ikinci örnekte, 2021 yılının son çeyreğinde döviz hesabında alınıp satılan dövizlerin olması halinde, satılan dövizin hangi tarihte alındığının tespitinde ilk giren ilk çıkar (FIFO – first in first out) yöntemi kullanılmıştır. Bu durum ise 31.12.2021 tarihindeki değerlemede oluşan ve istisnadan yararlanacak kur farkı gelirinin daha düşük olması sonucunu doğurmaktadır. Kanunda, istisnaya isabet edecek kur farkı gelirinin hesaplanmasında mükelleflerin kullanabileceği yöntemi belirleme konusunda İdareye bir yetki verilmemiştir. İdarenin istisnadan yararlanılacak tutarı azaltacak bir yöntemi belirlemesi mükelleflerin hakkını kısıtlamaktadır. Ortalama maliyet yönteminin belirlenmesinin daha doğru olacağını değerlendiriyorum.
Diğer taraftan, Taslak Tebliğin “40.3.1.1.1. 31/12/2021 tarihli bilançolarda yer alan yabancı paraların bir kısmının Türk Lirası’na dönüştürülmesi durumunda istisna uygulanacak tutarın hesabı” başlıklı kısmında yer alan örneklerde, hesaptaki dövizin kısmen KKM’ye dönüştürülmesi halinde istisnadan yararlanılacak tutarın hesaplanmasında dönüştürülen kısmın 31.12.2021 tarihinde hesaptaki döviz tutarına oranı dikkate alınmıştır. Burada yukarıdaki gibi FIFO yöntemi kullanılmamıştır. Oranlama yapılması bir anlamada ortalama maliyet yönteminin seçilmesi demektir. Bu durum ise tebliğin kendi içerisinde tutarsızlığa yol açmaktadır.
Diğer bir konu, altın hesaplarının dönüştürülmesinde taslak tebliğde örnek bulunmamasıdır. Bunun bilinçli bir tercih mi olduğunu bilmiyorum. Ancak, Gelir İdaresi’nin 2020 yılında altın hesaplarındaki BSMV rejimine ilişkin görüş değişikliğine ilişkin yazısı sonrasında altın hesaplarının dönem sonu değerlemesinin nasıl olacağı konusunda bir suskunluk (!) olmuştu. Tebliğ ile bu konuda ayrıntılı bir örnek verilip kanunda istisna kapsamında olduğu belirtilen “dönem sonu değerlemesinden kaynaklananlar da dâhil olmak üzere” ifadesinden İdarenin ne anladığının netleştirilmesi gerekir.
Taslak tebliğdeki diğer bir tartışmalı konu, KKM’ye dönüştürülecek hesaplarda dönüşüm öncesinde hesap bakiyesinin değişmesi halinde istisnanın nasıl uygulanacağının açıklandığı “40.6. Diğer Hususlar” başlığı altındaki örnektir. Örneğe göre, 31.12.2021’deki döviz hesabındaki tutar bu tarihten sonra artış ve/veya azalış göstermişse, eğer hesap bakiyesi dönüşümden önceki bir tarihte 31.12.2021 tarihindeki tutarın altına düşüyorsa düşük tutara isabet eden kur farkı gelirinin istisnadan yararlanacağı belirtilmektedir. Taslak tebliğdeki örneğe göre, 31.12.2021’de hesapta 800 dolar varken, 6 Ocak 2022’de 300 dolar mal alımı için ödeme yapılmış, 10 Ocak’ta 500 dolar kredi çekilip hesaba aktarılmışsa, dönüşüm tarihinde hesapta 1.000 dolar olmasına rağmen, 2021 yılının son geçici vergi döneminde oluşan kur farkından 500 dolara (800-300) isabet eden kısım istisnadan yararlanabilecektir.
Örnekte, açıkça söylenmese de 1.000 Doların tamamı KKM’ye dönüştürülmüşse, ben bu düzenlemenin kanuna aykırı olduğunu düşünüyorum. Zira, 31.12.2021 tarihi ile dönüşüm tarihi arasında hesapta bir azalma olmasına rağmen, dönüşüm tarihinde dönüştürülen tutarda azalma olmaması halinde (azalma tamamlanmışsa) istisnadan yararlanılacak tutarı azaltmaya yönelik bir düzenleme kanun metninde bulunmamaktadır. Tebliğ ile böyle bir sınırlama getirilmesi kanaatimce Kanuna aykırı olup İdareye böyle bir sınırlama yetkisi verilmemiştir. Bu anlayışa göre, 31.12.2021 tarihinde hesapta 1.000 dolar varsa ve 1 Ocakta 100 dolar ithalat ödemesi yapılıp 2 Ocak’ta 100 dolar ihracat geliri elde edildiğinde 900 dolara isabet eden kur farkı geliri istisnadan yararlanabilirken, önce ihracat sonra ithalat yapılması halinde 1000 doların tamamına isabet eden kur farkı geliri istisnadan yararlanılacaktır. Sizce de burada bir haksızlık yok mu? (Gerçi İdare bu durumda da ithalat ödemesinin ihracat öncesinde hesapta bulunan paradan yapıldığını iddia edebilir. Paranın ucunda ip yok ki takip edesin!) Ayrıca, 31.12.2021 tarihinde hesap bakiyesindeki azalmanın dönüşüm tarihine kadar giderilmesi halinde bu tamamlamanın nasıl yapıldığı (kredi çekilmesi, ihracat vb.) da önemli olmamalıdır. Söz konusu düzenlemenin amacı mümkün olduğunca döviz mevduatının KKM’ye dönüştürülmesini teşvik etmekse (ki öyle) dönüştürülen döviz tutarına (31.12.2021’deki tutardan az olmamak şartıyla) isabet eden kur farkı gelirini istisnadan yararlandırmak gerekir. Taslak tebliğin şirketlerin eksik kısmı bankalardan dövizli kredi çekerek tamamlanmasının önüne geçmek istediği düşünülse bile Kanun koyucunun getirmediği bu sınırlamayı İdarenin sırf vergi planlamasına müsait olması nedeniyle getirmek istemesi doğru değildir. Burada ne muvazaa, ne de kanuna karşı hile, ne de peçeleme vardır. Taslak tebliğdeki bu anlayışın değiştirilmesi icap etmektedir. Eğer Taslak bu şekilde yayımlanırsa bu durumda olan mükellefler ihtirazi kayıtla beyanname verip dava açma yoluna gidebilirler.
Sözün özü: Az veren candan, çok veren maldan.