Nazmi Karyağdı
Gelir İdaresi Strateji Geliştirme Daire Eski Başkanı
Türkçemizde sorun, problem, mesele birbirlerinin yerine geçen kelimeler.
Aralarındaki en önemli fark; gelmiş olduğu dil aileleri (Türkçe, Fransızca ve Arapça) ile dilimize kazandırıldıkları dönemin yeniliği ve eskiliğidir.
Bu nedenle bir konu “mesele” haline gelmişse çok uzun zamandır çözülmediğini, “sorun” olarak ise yakın zamanda ortaya çıktığını ifade edebiliriz diye düşünüyorum.
İşte bu bağlamda yazımızın konusu da Türkiye’de ve dünyada vergi dünyasının kadim meselelerinden biri olan “Dağıtılmamış kârların, yedek akçelerin, fonların sermayeye eklenmesinin” vergi hukuku açısından kâr dağıtımı olup olmadığıdır.
Mesele nedir?
Meseleyi yeniden gündeme getiren olay, Maliye’nin tarihsel olarak savunduğu ve alt mevzuatta kat’i bir şekilde yer verdiği ve hatta yüksek yargı tarafından da onaylanmış ve kesinleşmiş olan “Dağıtılmamış kârların, yedek akçelerin, fonların sermayeye eklenmesinin kâr dağıtımı sayılacağı” (KVGT Bölüm-5.6.2.4.3 ) görüşünden vazgeçeceğine ilişkin internet sitesinde yayınladığı 21 seri no.lu Kurumlar Vergisi Tebliğ taslağıdır.
Meselenin kaynağı
Çok yalın bir ifadeyle vergi uyuşmazlıklarının kök nedeni, bir konuyla ilgili olarak mükellefçe verginin ödenip ödenmeyeceği yani vergileme yoluyla mükellefin mamelekinde bir azalma olup olmayacağıdır. Özetle vergi sorunlarındaki temel mesele; kamunun menfaati ile bireyin çıkarı arasındaki ekonomik ve hukuki çatışmadır.
Kök nedeni aklımızın bir köşesinde tutarak meselenin hukuksal nedenine gelelim.
Esasen geçmiş yıl kârlarının (kâr yedeklerinin) sermayeye eklenmesi “kâr dağıtımıdır” veya “değildir” şeklindeki görüşlerin her ikisi de saygın ve her ikisi de doğrudur.
Okuyucularımızın “Birbiriyle taban tabana zıt iki görüşün ikisi de aynı anda nasıl doğru olur?” şeklindeki soruların zihinlerinde canlandığını tahmin edebiliyorum.
Olur.
Şöyle ki; kâr dağıtımı sayılacağı yönündeki görüş Vergi Hukuku alanından, sayılmayacağı şeklindeki görüş ise Ticaret Hukuku alanından kaynaklanmaktadır.
Ticari yaşamda bazı işlemler vardır ki, bunların oluşumu doğal olarak özel hukuk kurallarına tabidir. Ancak bu işlemler özel hukuk kuralları çerçevesinde gerçekleşmiş olsa da ortaya çıkan sonuçların vergilendirilip vergilendirilmeyeceğinin belirlenmesi, özel hukuktan hareketle vergi hukukunun kendi argümanları ve müesseseleri kapsamında bir değerlendirmeyi gerektirir. Bu durum ise vergi hukukunda yorumun doğal sonucudur.
Meselenin vergi hukukundaki yorumu; dönem kârından ayrılan yedekler (kâr yedekleri) kullanılmak suretiyle sermaye artırımında bulunulması sonucunda ortaklara bedelsiz hisse senedi verilmesi ile fiilen kâr payı dağıtılması arasında fark bulunmadığı şeklindedir.
Yasal olarak açık bir şekilde “kârın sermayeye ilave edilmesi kâr dağıtımı sayılmaz” şeklinde bir hüküm olmadığı sürece bu tartışma hiç bitmez, kaldı ki dünyada da hiç bitmemiş. Ta ki Devletler net bir yasal düzenleme yapana kadar.
Kârın sermayeye ilavesinin gerçek kişiler ve kurumlar açısından vergisel durumları
Tam ve dar mükellef gerçek kişiler açısından GVK Md. 94/b-i uyarınca “kârın sermayeye ilavesi kâr dağıtımı sayılmadığından” stopaj söz konusu değildir.
Maliye’nin 231 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğindeki “Gerçek kişi ortaklarca elde edilen kâr paylarının menkul sermaye iradı olarak beyan edileceğine” ilişkin hüküm Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu'nca 8.6.2001 tarihi itibariyle iptal edilmiş, Maliye de bu karar çerçevesinde 243 seri no.lu GVGT ile görüşünü değiştirerek “Kârın sermayeye ilavesi suretiyle gerçek kişi ortaklar tarafından elde edilen kâr paylarının beyan edilmemesi gerektiğini” açıklamıştır.
Özetle gerçek kişilerde ne stopaj var ne de gelir vergisi beyannamesi ile beyan söz konusu.
Gelelim şirketlere; tam mükellef kurumlar ve dar mükellef kurumlar (Türkiye'de bir işyeri veya daimi temsilci aracılığıyla kâr payı elde edenler hariç) açısından kârın sermayeye ilavesi stopaj açısından kâr dağıtımı sayılmadığından gelir vergisi stopajı söz konusu değildir.
Öte yandan kârın sermayeyi ilavesinin kâr dağıtımı sayılması nedeniyle elde edilmiş kâr payları, elde şirketler açısından, iştirak kazancı olarak tanımlanmakta ve kurumlar vergisinden müstesnadır. (KVK Md. 5/1-a). Yani elde edilen kâr payı kurumlar vergisine de tabi olmaz.
Ancak iştirak kazançları istisnası kapsamına girmeyen kâr payları da var: Bunlar; gayrimenkul yatırım ortaklıklarının, menkul kıymetler yatırım ortaklıklarının ve portföyü Türkiye’de kurulu borsalarda işlem gören altın ve kıymetli madenlere dayalı yatırım fonlarının dağıttıkları kâr payları.
Buna göre; Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin şu anki durumuna göre; örneğin bir gayrimenkul yatırım ortaklığı kârını sermayeye ilave ederse bu durum kâr dağıtımı sayılmakta, GYO’nun kurumsal ortakları da bu tutarı kurum kazancına ilave ederek kurumlar vergisi ödemekteler.
Tebliğdeki değişiklik aynen yayınlanırsa artık yukarıda belirttiğimiz yatırım ortaklıları bu kazançlar üzerinden kurumlar vergisi ödemeyecekler.
Çözüm yolu
Vergi Hukuku ile Ticaret Hukuku arasındaki bakış farkı yıllar boyunca sadece bizde değil tüm dünyada yaşandı. Başta Fransa olmak üzere (1940’larda) pek çok ülke bu konuda vergi yasalarına net düzenlemeler ekleyerek uyuşmazlığı çözdüler.
Gerçek kişiler açısından sorun Danıştay VDDK Kararı ile çözülmüş olsa da kurumlar açısından KVK’nın 5. maddesine de “kârın sermayeye ilave edilmesinin kâr dağıtımı sayılmayacağı” eklemesini yaparak mesele çözülür. Kaldı ki 1999’dan beri 4 baskı yapan “Tüm Yönleriyle Kâr Dağıtımı” kitabımda da bunu yazdım.
Bilindiği üzere yargısal içtihatlardaki değişim ya mevzuatın veya hüküm vericilerin değişimine bağlıdır. (Müjgan Karyağdı, İdari İşlem Olarak Vergi İnceleme Süreci, Onikilevha Yayıncılık, 419 sayfa, İstanbul, Temmuz 2021)
Maliye’deki idari görüş değişiklikleri ise, genellikle, ya mevzuat değişikliği ya da alt idari düzenlemelerin yüksek yargıda iptali veyahut da yargı kararlarının sürekli İdare aleyhine verilmesi durumunda söz konusu olmaktaydı.
Şimdi vergi ile ilgili çevrelerde merak edilen konu, Maliye’nin on yıllara dayanan ve Danıştay’da lehine kesinleşmiş olan görüşünü Genel Tebliğ ile değiştirip değiştirmeyeceği.
(Ayrıntılı bilgi için; Nazmi KARYAĞDI, Tüm Yönleriyle Kâr Dağıtımı, Hesap Uzmanları Derneği Yayınları, İstanbul 2014, 4. Baskı, 566 sayfa)