Sermaye şirketlerinin nakit sermaye artırımlarında faiz indirimi olanağı sağlayan düzenlemeyle ilgili çok sayıda makale yazdım. Uygulama zorluğu veya ihtilaf yaratan çok konu var. Bu konularda yeni gelişmeler oldukça yazmaya çalışıyorum.
Daha önceki bir makalede, Gelir İdaresi tarafından verilen bir özelgeyi duyurmuştum. Özelgeye konu olan işlemle ilgili konu daha sonra dava konusu olmuş ve tespit edebildiğim dört Danıştay kararı çıkmış. Kararlar aynı şirketin dört hesap dönemine ilişkin. Konuları aynı.
Aşağıda dava konusu işlemle ilgili yasal düzenlemeyi, konuyla ilgili özelgeyi ve Danıştay kararlarını özetleyip, kısaca konuyu değerlendireceğim.
2015 yılında yasalaşan 6637 sayılı Kanun’la yapılan düzenlemeyle, yeni kurulan veya nakit sermaye artıran şirketlerde, konan veya artırılan sermaye üzerinden, TC Merkez Bankası tarafından ilgili yıl için açıklanan bankalarca açılan TL cinsinden ticari kredilere uygulanan ağırlıklı yıllık ortalama faiz oranı dikkate alınarak hesaplanacak tutarın % 50’sinin, kurumlar vergisi matrahından indirimine olanak sağlandı.
Daha sonra 2021 yılında yapılan düzenlemeyle, sermaye artışının yurt dışından getirilen nakitle karşılanan kısmı için oran %75’e çıkartıldı, 2022 yılında yapılan değişiklikle de indirim olanağı beş yılla sınırlandırıldı.
Yasal düzenleme gereği, bilançoda yer alan öz sermaye kalemlerinin sermayeye eklenmesi suretiyle gerçekleştirilen nakdi sermaye artırımlarında indirimden yararlanılamıyor.
Yukarıda da ifade ettim, bilançoda yer alan öz sermaye kalemlerinin sermayeye eklenmesi suretiyle gerçekleştirilen nakdi sermaye artırımlarında indirimden yararlanılamıyor. Düzenleme açık, örneğin geçmiş yıllara ait kârların sermayeye eklenmesi durumunda, indirimden yararlanmak mümkün değil.
Şirket kârının önce ortaklara dağıtılıp daha sonra tekrar şirkete sermaye olarak konulması veya sermaye artırımı yapıldıktan sonra kâr dağıtımı yapıldığı durumlarda faiz indiriminden yararlanılıp yararlanılamayacağı tartışmalı.
Gelir İdaresi, kârın önce ortaklara dağıtılıp daha sonra tekrar aynı şirkete sermaye olarak konulması durumunda indirimden yararlanılamayacağı görüşünde. (09.05.2017 tarih ve 15256 sayılı özelge.)
Bu görüş, yukarıda bahsettiğim, bilançoda yer alan öz sermaye kalemlerinin sermayeye eklenmesi suretiyle gerçekleştirilen nakdi sermaye artırımlarında indirimden yararlanılamayacağı hükmü gerekçe gösterilerek verilmiş.
Aynı konuda başka ihtilaf olmuş mu, olduysa yargı kararı çıkmış mı bilmiyorum. Benim tespit edebildiğim, yukarıda özetlediğim özelgeyi alan kurum, dört hesap dönemi için yargıya başvurmuş.
Şirket, 25.06.2015 tarihli olağanüstü genel kurul toplantısında geçmiş yıllar kârının dağıtılmasına, 06.07.2015 tarihli olağanüstü genel kurul toplantısında ise sermaye artırımına karar vermiş. Tek iştiraki olan holding tarafından taahhüt edilen sermaye artırım tutarının 2015 yılında ödendiği, sermaye artışı için taahhüt edilen tutarın büyük kısmının Holding tarafından, daha önce kendisine ödenen kâr payıyla finanse edildiği belirtilerek, söz konusu sermaye artırımında faiz indiriminden yararlanılıp yararlanılamayacağıyla ilgili olarak 30.12.2015 tarihinde özelge başvurusu yapılmış.
2016 yılı kurumlar vergisi beyan dönemi geldiğinde, henüz özelge başvurusuna cevap verilmemiş. Şirket de yasal engel bulunmadığı gerekçesiyle 2016 beyannamesinde indirimden yararlanmış.
Gelir İdaresinin 09.05.2017 tarihli özelgesinde indirimden yararlanılamayacağı görüşü verilince, 2016 yılı beyannamesini 31.05.2017 tarihinde ihtirazi kayıtla düzeltmiş. İhtirazi kaydın kabul edilmemesi üzerine bu hesap dönemi için yargı süreci başlamış.
Daha sonra 2017, 2018 ve 2019 hesap dönemleri beyannameleri ihtirazi kayıtla verilmiş, ihtirazi kaydın kabul edilmemesi üzerine bu dönemlere ilişkin olarak da yargı süreci başlamış.
2016 yılı beyannamesi ihtirazi kayıtla düzeltilince, bu yıla ilişkin olarak iki ihtilaf konusu oluşmuş. Birincisi düzeltme beyannamesine ihtirazi kayıt konulup konulamayacağı, ikincisi kâr dağıtımı sonrasında sermaye artırımında faiz indiriminden yararlanılıp yararlanılamayacağı.
Vergi Mahkemesi, düzeltme beyannamesinin davalı idarenin bu yöndeki baskısı veya davacı şirketin iradesini sakatlayan herhangi bir eylemi neticesinde verilmediği, düzeltme beyannamesine konulan ihtirazi kaydın, süresinden sonra verilen beyanname üzerine tahakkuk eden vergiye dava açılmasına olanak sağlayan bir çekince olarak kabulüne olanak bulunmadığı gerekçeleriyle, dava konusu tahakkuk işleminde hukuka aykırılık görmemiş ve davayı reddetmiş.
Bölge İdare Mahkemesi, Vergi Mahkemesi kararını usul ve hukuka uygun bulmuş ve istinaf başvurusunu reddetmiş.
Temyiz talebini inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesi; 2016 yılı kurumlar vergisi beyannamesini, artırdığı sermaye üzerinden hesapladığı tutarı kurum kazancından indirmek suretiyle yasal süresi içerisinde veren davacı şirketin, aynı konuda aksi görüş bildiren özelge sonrasında yapılacak bir vergi incelemesi neticesinde karşılaşacağı, vergi, ceza ve gecikme faizinden kaçınmak amacıyla yasal süresinden sonra verdiği düzeltme beyanına koyduğu ihtirazi kaydın dava açma hakkı verdiğinin kabulü gerektiği gerekçesiyle, istinaf başvurusunun reddine dair kararda hukuka uygunluk görmemiş ve Bölge İdare Mahkemesi kararını bozmuş. (Danıştay Üçüncü Dairesi’nin 06.10.2022 tarih ve E:2019/2154 K:2022/3618 sayılı kararı)
2017, 2018 ve 2109 beyannameleri ihtirazi kayıtla verilmiş ve yapılan tahakkukların ihtirazi kayda konu kısımları dava konusu yapılmış.
Konuyu inceleyen Vergi Mahkemeleri, işletmeden çekilmemiş olan kârların öz sermaye kalemleri içinde olduğu ancak ortaklara dağıtılan kâr payının öz sermaye kalemleri içinde kabul edilemeyeceği, sermayenin artırılması kararı üzerine, ortak tarafından taahhüt edilen tutarın, daha önce ödenen kâr paylarından karşılanarak yapılan kısmının indirim şartlarını taşıdığı gerekçesiyle, kurumlar vergisi tahakkukunun, ihtirazi kayda konu kısmında hukuka uyarlık bulmamış ve tahakkukun dava konusu edilen kısmını kaldırmış.
İstinaf başvurusunu reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararları, Danıştay Üçüncü Dairesi tarafından hukuka uygun bulunarak onanmış. (Danıştay Üçüncü Dairesi’nin 15.03.2024 tarih; E:2020/289 K:2023/805, E:2021/2518 K:2023/806 ve E:2021/4105 K:2023/804 sayılı kararları.)
Öncelikle yukarıda özetlediğim Danıştay kararlarında yer alan gerekçelere katılıyorum. Madde lafzının, kâr dağıtımı sonrası yapılan sermaye artırımlarında faiz indirimine engel olmadığını değerlendiriyorum. Buna ilave olarak şu değerlendirmelerimi paylaşmak isterim:
- Yukarıda bahsettiğim özelgede yer alan gerekçeye katılmıyorum. Bu yorum, faiz indiriminden yararlanmak isteyen kurumların kâr dağıtımı yapması olanağını ortadan kaldırabilir. Yasal düzenlemenin böyle bir amacı olmadığı açık.
- Özelgeye konu somut olayda, kâr dağıtımı ile sermaye artırımı tarihlerinin birbirine oldukça yakın olduğu görülüyor. Özelgedeki yorum muhtemelen işlemlerin arka arkaya yapılmasından kaynaklanmıştır. Ancak Kanun’da kâr dağıtımıyla sermaye artırımı arasında öngörülen asgari bir süre yok.
- Vergi mevzuatımızda kâr dağıtan bir şirketin daha sonraki ihtiyaçlarının borçla finanse edilmesine bir engel yok. Borçla finansman sağlanması durumunda, finansman gider kısıtlaması uygulamasını dikkate almazsak, faiz tutarının tamamını gider yazmaya bir engel yok. Faizin tamamının gider yazılmasına karşılık, konacak sermayenin faizinin yarısı kadar bir tutarın kurum kazancından indiriminde bir terslik yok diye düşünüyorum.
- Yasal düzenlemeyle, öz sermaye kalemlerinin sermayeye eklenmesinden kaynaklanan sermaye artışları kapsam dışında tutulmuş. Amaç şirketlerin bünyesine nakit girişi teşvik edilerek özvarlıkların artırılması ise bu koşul anlamlı değil. Nakit sermaye artışı nedeniyle özvarlığın artırılması ile kâr dağıtımı yapılmayarak özvarlığın artırılması özünde aynı. Kanun şirkete nakit girmesini teşvik ediyor ancak nakdin işletmede kalmasını ve üretim ve yatırıma gitmesini özendirmiyor. Bu konunun değerlendirilmesi ve düzenlemenin amaca uygun hale getirilmesinde yarar var.
- Son olarak şunu ifade etmek isterim ki, nakit sermaye artırımında faiz indiriminin hem amacı hem de teknik konuları itibariyle çok sorunu var. Müessesenin yeni baştan dizayn edilmesi yararlı olur.