Ahmet KORKMAZ
Vergi Başmüfettişi
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun (ÖTVK) 15/2-a. bendi hükmüne göre; (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tâbi olanların, veraset yoluyla intikaller hariç ilk iktisabında istisna uygulanan malların istisnadan yararlananlar dışındakilerce iktisabında, ilk iktisabındaki matrah esas alınarak adına kayıt ve tescil işlemi yapılandan, kayıt ve tescili tarihinde geçerli olan oran üzerinden, bu tarihte özel tüketim vergisi alınır. ÖTVK’nın 7. maddesinin ( (2) ve (8) numaralı bentleri çerçevesinde istisnadan yararlananlar tarafından bu istisnadan yararlanılarak iktisap ettikleri kayıt ve tescile tabi malları 5 yıldan fazla kullanarak elden çıkarmaları durumunda bu hüküm uygulanmayacaktır.
1- İlk İktisabı İstisna Olan Taşıtların Veraset Yoluyla İntikali Nasıl Gerçekleştirilecektir?
ÖTVK’nın 15. maddesinin (2) numaralı fıkrasının (a) bendi hükmü gereğince, ilk iktisabında istisna uygulanan kayıt ve tescile tabi taşıtların, veraset yoluyla intikallerinde ÖTV aranmaz. Dolayısıyla, taşıtın veraset yoluyla intikaline bağlı olarak müştereken bütün mirasçılar adına kayıt ve tescil edilmesi halinde, bu intikal işlemi nedeniyle ÖTV uygulanmaz.
Ancak, muristen mirasçılara sadece bir taşıtın intikal etmiş olması, başka bir mal ve/veya hakkın intikal etmemiş olması halinde, taşıtın miras hisselerinin tek bir mirasçıya devredilmesi, devralan mirasçı açısından (kendi miras hissesine karşılık gelen kısmı hariç olmak üzere) “veraset yoluyla intikal” olarak değerlendirilmez. Bu şekilde bir ivaz karşılığında veya ivazsız (bağış, hibe, hediye vb.) olarak gerçekleşen devir işleminde ÖTVK’nın 15. maddesinin (2) numaralı fıkrasının (a) bendi kapsamında ÖTV aranır. Bu kapsamda, söz konusu taşıtın ilk iktisap tarihinden itibaren beş yıl geçmeden istisnadan yararlanamayanlara devri halinde, taşıtın bu mirasçıya intikalinde vergilendirilmeyen kendi miras payına tekabül eden kısma ilişkin ÖTV’nin de beyan edilip ödeneceği açıktır.
Muristen mirasçılara intikal etmiş olan terekede söz konusu taşıtın yanı sıra başkaca mal ve/veya hakkın da bulunması halinde ise diğer mirasçıların, lehine taşıt üzerindeki mülkiyet hakkından ivazsız olarak feragatini gösteren belgenin ibrazı şartıyla istisnadan yararlanılmış olan taşıtın lehine feragat edilen mirasçıya intikali, “veraset yoluyla intikal” olarak değerlendirilir. Bununla birlikte, ÖTVK’nın 15. maddesinde yer alan söz konusu düzenleme, esas itibariyle veraset yoluyla intikal eden engelli taşıtının tüm mirasçılara intikaline ilişkin olup, taşıtın istisnadan yararlanamayan mirasçılar tarafından istisnadan yararlanamayan üçüncü kişilere devrine ilişkin bir istisna sağlamadığından, terekede yer alan diğer mal ve/veya hakların değerinin taşıtın değeri ile mütenasip olması gerekmektedir. Aksi takdirde, diğer mirasçıların vereceği feragatnameye istinaden taşıtı devralan mirasçının taşıt üzerindeki kendi mülkiyet hakkına (miras payına) karşılık gelen kısmı hariç olmak üzere bu işlem "veraset yoluyla intikal" olarak değerlendirilmez. Örneğin, istisnadan faydalanılan taşıtın engellinin vefatı üzerine iki mirasçıya intikal etmesi ve mirasçılardan birinin taşıtı, diğerinin ise terekede taşıt dışındaki varlık olan beş adet cumhuriyet altınını alması ve bu hususta mirasçıların anlaşmaları durumunda, bahse konu cumhuriyet altınlarının toplam değeri taşıtın değeriyle mütenasip olmadığından, feragatname düzenlense dahi, terekede birden fazla mal ve/veya hak bulunması kapsamında ÖTV’siz işlem tesis edilmez.
Bu uygulamada, ÖTV’den müstesna olarak ilk iktisabı yapılan taşıt dışında herhangi bir mal ve/veya hakkın “birden fazla mal ve hak” kapsamında değerlendirilebilmesi için söz konusu mal ve/veya hakkın Veraset ve İntikal Vergisi Beyannamesine dahil edilmiş olması gerekmekte olup, mezkûr beyannameye dahil edilmeyenler “birden fazla mal ve/veya hak” kapsamında değerlendirilmez. Banka hesabında/hesaplarındaki paranın, taşıt dışındaki mal ve/veya hakların toplam değerinin tespitinde dikkate alınabilmesi için, muris adına açılmış olan hesap/hesaplarda ölüm tarihi itibariyle mevcut olması gerekir. Ayrıca, murisin ölümünü müteakip, mirasçılarının tamamının ya da bir kısmının sosyal güvenlik mevzuatı çerçevesinde, ilgili kurum veya kuruluşlardan alacağı maaş birden fazla mal ve/veya hak kapsamında, terekeye dâhil değildir.
Söz konusu şartlar dahilinde, istisnadan yararlanılan taşıtın varislerden birine intikalinde ÖTV aranmadığı gibi, lehine taşıt üzerindeki mülkiyet hakkından vazgeçilen mirasçının buna karşılık taşıt haricinde terekede yer alan diğer mal ve/veya haklardaki miras hissesinden diğer mirasçılar lehine vazgeçmesi de aranmaz. Ayrıca, bu kapsamda işlem tesisi için muristen mirasçılara intikal etmiş olan söz konusu taşıtın dışındaki diğer mal ve/veya haklarla ilgili olarak da aynı mirasçı lehine feragat edilmiş olması aranmaz. Ancak, istisna kapsamında iktisap edilen taşıtın varislere kalan hisselerinin tek bir mirasçıya ivazlı olarak devredilmesi halinde, devralan mirasçının taşıt üzerindeki kendi mülkiyet hakkına (miras payına) karşılık gelen kısmı hariç olmak üzere bu satış işlemi "veraset yoluyla intikal" olarak değerlendirilmez. Bu kapsamda, söz konusu taşıtın malul veya engelli tarafından ilk iktisap tarihinden itibaren beş yıl geçmeden istisnadan yararlanamayanlara devri halinde, taşıtın bu mirasçıya intikalinde vergilendirilmeyen kendi miras payına tekabül eden kısma ilişkin ÖTV’nin de beyan edilip ödeneceği açıktır.
Taşıtın miras hisselerinin tek bir mirasçıya devredilmesi ve bu mirasçının ÖTVK’nın 7. maddesinin birinci fıkrasının (2) numaralı bendi uygulamasında aranan şartları ve nitelikleri haiz olması durumunda, terekenin birden fazla mal ve/veya haktan ibaret olup olmamasına bakılmaksızın, bu devir işlemi dolayısıyla ÖTV aranmaz. Bu durumda, malul veya engellinin ÖTVK’nın 7. maddesinin birinci fıkrasının (2) numaralı bendi ile 15. maddesinin (2) numaralı fıkrasının (a) bendi kapsamında maluliyet veya engellilik durumu nedeniyle ÖTV’siz olarak taşıt iktisap etmemiş olması veya iktisap tarihinden itibaren beş yıllık sürenin geçmiş olması gerektiği tabiidir.
Veraset yoluyla intikal kapsamında, kendisine taşıt veya taşıt üzerinde hisse intikal eden malul veya engelliler, ÖTVK’nın 7. maddesinin birinci fıkrasının (2) numaralı bendi uygulamasından yararlanabilir.
Diğer mirasçıların tek bir mirasçı lehine taşıtla ilgili mülkiyet haklarından feragatini gösterir belgenin noter onaylı olması yeterlidir.
ÖTVK’nın 7. maddesinin birinci fıkrasının (8) numaralı bendi uygulaması kapsamında ilk iktisabı yapılan taşıtın veraset yoluyla intikalinde başkaca bir şart aranmaksızın bu devir işlemi dolayısıyla ÖTV aranmaz. Varislerin, mezkûr bentte sayılan kişilerden olmaması veya bentte sayılan kişilerden olmakla birlikte daha önce söz konusu istisnadan yararlanan lehine haklarından feragat etmiş olması, söz konusu taşıtın vergi ödenmeksizin veraset yoluyla intikaline engel teşkil etmez. Ancak, ÖTV uygulanmaksızın varislere intikal eden taşıtın, murisin istisnadan yararlandığı tarihten itibaren beş yıllık süre dolmadan varisler tarafından istisnadan yararlanamayanlara satışı veya devri halinde ÖTV aranır.
ÖTV’den istisna olarak ilk iktisabı yapılan taşıtın veraset yoluyla intikali sonrasında varisin de vefatı nedeniyle taşıtın ikinci kez veraset yoluyla intikalinde de yukarıda yapılan açıklamalar çerçevesinde işlem tesis edilir.
Bu uygulama kapsamında verginin beyanı ve ödenmesine ilişkin yükümlülükler, adına kayıt ve tescil yapılan/yapılanlar tarafından yerine getirilir.
Şimdi özellikli hususlara uygulama örnekleriyle yer vereceğiz.
2- Terekede Taşıt Dışında Miras Hisseleriyle Orantılı Olarak Menkul/Gayrimenkul Mallar Olması Durumunda Vergileme Nasıl Olacaktır?
Babanın vefatı üzerine 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanununun (7/2) maddesi kapsamında ÖTV'den müstesna olarak ilk iktisabı yapılan taşıtın, babanın 2/3/2024 tarihinde vefatı üzerine mirasçılarına intikal ettiği, terekede 1.000.000 TL değerindeki söz konusu taşıt dışında 3.000.000 TL değerinde gayrimenkul de bulunduğu hususlarından bahisle, dört mirasçıdan üçünün taşıt üzerindeki miras haklarından bir mirasçı lehinize feragat etmeleri halinde ÖTV durumu nasıl olacaktır?
Babanın vefatı üzerine mirasçılara kalan terekede taşıtla birlikte yer alan gayrimenkullerin veraset ve intikal vergisi beyannamesine konu edilen değerinin, belirtildiği gibi, terekedeki taşıtın değerinden yüksek olması halinde, diğer mirasçıların taşıt üzerindeki haklarından (miras paylarından) ivazsız olarak bir mirasçı lehine feragat etmelerine bağlı olarak, taşıtın yalnızca bir mirasçı adına tescilinde ÖTV yükümlülüğü bulunmamaktadır. Aksi takdirde, taşıt üzerindeki mülkiyet hakkına (miras payına) karşılık gelen kısım hariç olmak üzere, Kanunun (15/2-a) maddesi çerçevesinde hesaplanan ÖTV'nin mezkur mirasçı tarafından beyan edilip ödenmesi gerekmektedir.
3- Terekede Taşıt Dışında, Taşıt Değerinden Düşük Mallar Olması Durumunda Vergileme Nasıl Olacaktır?
Annenin vefatı üzerine 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanununun (7/2) maddesi kapsamında ÖTV'den müstesna olarak ilk iktisabı yapılıp tescil edilen aracın, adı geçenin vefatı üzerine mirasçılarına intikal ettiği; terekede söz konusu taşıt ile birlikte banka hesabındaki 100.000 TL'nin bulunduğu, aracın değerinin 2.000.000 olduğu; dokuz mirasçıdan sekizinin noter nezdinde düzenlenen feragatnameler ile söz konusu araç üzerindeki miras haklarından bir mirasçı lehine vazgeçildiği; bahse konu feragat işlemini müteakiben aracın bir mirasçı adına tescili aşamasında ÖTV yükümlülüğü nasıl olacaktır?
Muristen mirasçılara intikal etmiş olan terekede söz konusu taşıtın yanı sıra başkaca mal ve/veya hakkın bulunması ve mirasçıların taşıt üzerindeki mülkiyet haklarından (miras paylarından) ivazsız olarak tek bir mirasçı lehine feragat etmeleri halinde, lehine feragat edilen
mirasçının aracı kendi adına tescil işleminde ÖTV aranmaması için, taşıt dışında mirasçılara intikal eden mal ve/veya hakkın veraset ve intikal beyannamesine dâhil edilmiş olması ve bunların söz konusu beyannamede beyan edilen değerinin taşıtın değeri ile mütenasip olması şartlarının birlikte sağlanması gerekmektedir. Aksi takdirde, diğer mirasçıların vereceği feragatnameye istinaden taşıtı devralan mirasçı tarafından, taşıt üzerindeki kendi mülkiyet hakkına (miras payına) karşılık gelen kısım hariç olmak üzere, Kanunun (15/2-a) maddesi çerçevesinde hesaplanan ÖTV'nin beyan edilip ödenmesi aranmaktadır.
Buna göre, annenin vefatı nedeniyle söz konusu taşıt ile birlikte mirasçılarına intikal eden ve veraset ve intikal beyannamesine dahil edilmiş olan gayrimenkullerin değerinin taşıtın değeri ile mütenasip olmaması nedeniyle, 2.000.000 TL değerindeki aracın, diğer mirasçıların feragatine bağlı olarak bir mirasçıya intikalinde, mezkur mirasçıya kayıt ve tescil işleminden önce, taşıt üzerindeki mezkur mirasçının (miras payına) karşılık gelen kısım hariç olmak üzere, ÖTV hesaplanarak beyan edilip ödenmesi gerekmektedir.
Ayrıca, söz konusu taşıtın annenin ilk iktisap tarihinden itibaren beş yıl geçmeden istisnadan yararlanamayanlara satışı veya devri durumunda, taşıtın mezkur mirasçıya intikalinde vergilendirilmeyen kendi miras payına tekabül eden kısma ilişkin ÖTV'nin de beyan edilip ödenecektir.
4- Veraset Yoluyla İntikal Eden Engelli Taşıtın Devri Halinde Vergileme Nasıl Olacaktır?
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanununun (7/2) maddesinde düzenlenen istisnadan yararlanılarak 31/07/2023 tarihinde baba tarafından ilk iktisabı yapılan taşıtın, babanın vefat etmesi üzerine veraseten tescil işleminin yapıldığı, istisnalı taşıtın satışı durumunda ÖTV' nin aranıp aranmaması konusunda, ilk iktisap tarihinden itibaren mi yoksa tescil tarihi itibariyle mi 5 yıllık sürenin geçmesi gerekmektedir?
ÖTVK’nın 15. maddesinin (2) numaralı fıkrasının (a) bendi hükmü gereğince, (II) sayılı listedeki kayıt ve tescile tabi taşıtlardan ilk iktisabı ÖTVK’nın 7. maddesinin birinci fıkrasının (2) numaralı bendi kapsamında yapılanların, istisnadan yararlananların ilk iktisap tarihinden itibaren beş yıl geçtikten sonra satışı veya devrinde ÖTV aranmamaktadır.
Ayrıca, söz konusu istisna kapsamında ilk iktisabı yapılan taşıtların, veraset yoluyla ÖTV uygulanmaksızın varislere intikal etmesi ve murisin istisnadan yararlandığı tarihten itibaren beş yıllık sürenin bitimine kadar varisler adına kayıt ve tescilli kalması koşuluyla satışı veya devrinde de ÖTV aranmamaktadır.
Buna göre, bahsi geçen Kanunun (7/2) maddesinde düzenlenen istisna kapsamında baba tarafından iktisap edilen ve veraset yoluyla mirasçıya intikal eden taşıtın ilk iktisap tarihinden (satış faturasının düzenlendiği tarihten) itibaren 5 yıllık süre geçtikten sonra istisnadan yararlanamayanlara satışı veya devrinde ÖTV aranmamaktadır.
5- Veraset Yoluyla İntikal Eden Engelli Taşıtın Tüm Mirasçılar Adına Tescili Sonrasında Tek Mirasçı Lehine Tescili Durumunda Vergileme Nasıl Olacaktır?
Anne tarafından 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanununun (7/2) maddesi kapsamında ÖTV'den istisna olarak ilk iktisabı yapılan aracın tüm mirasçılar adına kayıt ve tescili yapılmış olup, anneden veraset yoluyla intikal eden aracın, diğer mirasçılar tarafından verilen feragat beyanlarına istinaden, ÖTV aranmaksızın bir mirasçı adına kayıt ve tescili mümkün müdür?
Muristen mirasçılara intikal etmiş olan terekede söz konusu taşıtın yanı sıra başkaca mal ve/veya hakkın bulunması ve mirasçıların taşıt üzerindeki mülkiyet haklarından (miras paylarından) ivazsız olarak tek bir mirasçı lehine feragat etmeleri halinde, lehine feragat edilen
mirasçının aracı kendi adına tescil işleminde ÖTV aranmaması için, taşıt dışında mirasçılara intikal eden mal ve/veya hakkın Veraset ve İntikal Vergisi Beyannamesine dahil edilmiş olması ve bunların söz konusu beyannamede beyan edilen değerinin taşıtın değeri ile mütenasip (orantılı) olması şartlarının birlikte sağlanması gerekmektedir. Aksi takdirde, diğer mirasçıların vereceği feragatnameye istinaden taşıtı devralan mirasçı tarafından, taşıt üzerindeki kendi mülkiyet hakkına (miras payına) karşılık gelen kısım hariç olmak üzere, Kanunun (15/2-a) maddesi çerçevesinde hesaplanan ÖTV'nin beyan edilip ödenmesi aranmaktadır.
Ancak, anne tarafından 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanununun (7/2) maddesi kapsamında ÖTV'den müstesna olarak ilk iktisabı yapılan ve annenin 25/6/2024 tarihinde vefat etmesi üzerine mirasçılarına intikal eden taşıtın, 27/7/2024 tarihinde tüm mirasçılar adına elbirliği ile mülkiyet şeklinde tescil edilmiş olması durumunda bu tarihten sonra diğer mirasçıların araç üzerindeki paylarını bir mirasçıya devretmesinin, 6/7/2024 tarihli feragatname ile araç üzerindeki haklarından tek bir mirasçı lehine feragat edecekleri beyanında bulunmuş olsalar dahi, veraset yoluyla intikal kapsamında değerlendirilmesine imkan bulunmamaktadır.
Bu çerçevede, diğer mirasçıların araç üzerindeki kendi paylarından tek mirasçı lehine yapacakları bedelsiz devirler, ivazsız intikal olarak değerlendirileceğinden, aracın ilk iktisap tarihinden itibaren 5 yıllık süre içinde bu şekilde tek mirasçıya devri halinde, araca ilişkin ilk iktisaptaki matrah esas alınarak mezkur mirasçı adına kayıt ve tescil tarihinde geçerli olan oran üzerinden hesaplanacak ÖTV'nin, söz konusu araç üzerindeki kendi mülkiyet hakkına karşılık gelen kısım hariç olmak üzere, ÖTVK’nın (15/2-a) maddesi kapsamında mezkur mirasçı tarafından beyan edilip ödenmesi gerekecektir. Aracın ilk iktisap tarihinden itibaren 5 yıllık süre içinde mezkur mirasçıya yapılacak bedelli devirlerin ise her halükarda vergiye tabi olacaktır.