Ticari faaliyetle uğraşan kişi ve kurumlar, ihtiyaçları olan kaynağı zaman zaman ortaklarından veya grup şirketlerinden, belirli bir faiz karşılığı veya faizsiz olarak karşılayabiliyor.
Borçlanmanın belli bir faiz karşılığı olması halinde, borcun emsaline uygun olup olmadığı önemli. Uygunsa, vergilemede çok da sorun olacak bir durum olmayabilir. Elbette borç örtülü sermaye niteliğinde değilse.
Bugün yazacağım konu, gerçek kişi ortaklardan sağlanan faizsiz borçlanmada, ortak tarafından beyan edilmesi gereken bir gelirin olup olmayacağına ilişkin. Bir sonraki makalede de, ticari faaliyetle uğraşan ortaklardan/grup şirketlerinden/ilişkili kişi veya kurumlardan sağlanan faizsiz kredilerde karşılaşabileceğimiz vergi konularına ilişkin olacak.
Mali İdare’nin görüşü
Konuyla doğrudan ilgili bir genel tebliğ, sirküler veya özelgeye rastlamadım. Belki vardır, bilmiyorum.
Borç para verenlerin elde ettikleri gelirlerin vergilemesiyle ilgili olarak 1972 yılında yayımlanan 104 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nde, borç para verenlerin hangi hallerde ticari kazanç, hangi hallerde menkul sermaye iradı elde etmiş sayılacakları açıklanmış, “ev kirasız, para faizsiz olarak menfaat sağlanması” başlığı altında da, “ev kirasız para faizsiz” uygulamasında karşılıklı olarak menfaat sağlandığı, faiz ve kira tutarının çevrenin hayat şartlarına, ekonomik bünyesine, kredi ve para piyasasına göre karşılıklı olarak takdir edilmesi gerektiği açıklanmış.
Tebliğde, faizsiz borç verilmesi durumunda herhangi bir vergileme olup olmayacağına ilişkin bir açıklama yok.
Mali İdare’nin, faizsiz verilen borç karşılığında, borç verenin bir gelir elde etmiş sayılıp sayılmayacağına ilişkin tespit edebildiğim bir açıklaması yok ama yapılmış tarhiyatlar ve tarhiyatların dava konusu yapılması sonucu verilmiş yargı kararları var.
Kararlarda yer alan açıklamalardan anladığım kadarıyla yapılan tarhiyatlar, yüksek tutarlara ulaşan borcun, aralarında akrabalık veya iş ilişkisi bulunan kişiler arasında da olsa, karşılıksız olarak verilmeyeceği, faiz karşılığı olmaksızın borç verilmesinin “ev kirasız para faizsiz” kuralına, ticari teamüllere ve hayatın olağan akışına aykırı olduğu gerekçesine dayanıyor. Borç karşılığında faiz alınmadığının ispatı da borç verenden bekleniyor.
Yargı kararları
Konuyla ilgili olarak 23.03.2022 tarihli, tespit edebildiğim 10 adet Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurul Kararı var. Kararlardan, bir şirketin birden fazla ortağından faizsiz borç aldığı, her bir ortağa birden fazla yıl için tarhiyat yapıldığı anlaşılıyor.
Tespit ettiğim bu kararlardan başka konuyla ilgili karar var mı bilmiyorum. Ancak Kararda Danıştayın yerleşik içtihadından bahsedildiğine bakılırsa, aynı yönde daha önce verilmiş başka çok sayıda karar olduğu anlaşılıyor.
İlgilenenler için yargılama sürecini ve kararı da özetleyeyim.
Yargı kararlarına konu olayın özeti şöyle: Ortağı olduğu şirkete faizsiz borç veren gerçek kişilere, elde ettiği faiz gelirini beyan etmediği gerekçesiyle gelir vergisi tarhiyatı yapılmış. Tarhiyat, faiz karşılığı olmaksızın borç verilmesinin "ev kirasız para faizsiz" kuralına, ticari teamüllere ve hayatın olağan akışına aykırı olduğu ve aksinin ispatının davacıya ait olduğu değerlendirmesine bağlı olarak yapılmış. Beyan edilmesi gereken faiz tutarı ise TC Merkez Bankasınca uygulanan avans faiz oranıyla hesaplanmış.
- Vergi mahkemesi kararları
Vergi mahkemeleri; yüksek meblağlara ulaşan borcun menfaatsiz olarak verilmeyeceğinin kabulü gerektiği, günümüzün ekonomik koşullarına göre önemli bir meblağın karşılıksız olarak alınıp verilmesinin iktisadi, ticari ve teknik icaplara aykırı düştüğü, aksinin ispatının bunu iddia eden davacılara ait olduğu, ancak davacıların şirkete verdiği borçlar nedeniyle faiz geliri elde edilmediğine ilişkin bilgi ve belge sunamadığı gerekçeleriyle, davacıların ortağı olduğu şirkete verdiği borç nedeniyle faiz geliri elde ettikleri sonucuna ulaşmış ve davaları reddetmiş.
- Danıştay kararı
Davacıların temyiz istemini inceleyen Danıştay Dokuzuncu Dairesi; davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporlarında, davacıların, ortağı olduğu şirkete vermiş olduğu borç karşılığında faiz geliri elde ettiği yönünde bir tespit bulunmadığı, ortakların şirkete verdiği borç karşılığında elde edeceği menfaatin münhasıran bir faiz geliri şeklinde ortaya çıkmasının zorunlu olmadığı, ortakların şirkete borç vermesini engelleyen veya verilen borç karşılığı faiz geliri elde etmesini zorunlu kılan bir yasa hükmünün de bulunmadığı hususları dikkate alındığında, şirket ortağı tarafından verilen borç para karşılığında faiz geliri elde edilmemesinde ticari hayatın olağan akışına aykırı bir yön bulunmadığı sonucuna varmış ve Vergi Mahkemesi kararlarını bozmuş. (Danıştay Dokuzuncu Dairesi’nin kararlarının özetini, aşağıda özetleyeceğim Danıştay Vergi dava Daireleri Kurul Kararları’nda bulabilirsiniz.)
- Vergi Mahkemesi ısrar kararı
Vergi Mahkemeleri, aynı gerekçelerle ilk kararlarında ısrar etmiş.
- Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu kararları
Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu, uyuşmazlığın çözümünün, ortak tarafından şirkete verilen borç paranın mutlak suretle karşılıklı (faiz) olmasının gerekip gerekmediğinin belirlenmesine bağlı olduğu belirlemesini yaptıktan sonra;
- Danıştay’ın yerleşik içtihatları ile yakın akrabalık bağı veya iş ilişkisi bulunmayan kişiler arasında önemli miktarlardaki paraların günün ekonomik koşullarında karşılıksız olarak alınıp verilemeyeceğinin kabul edildiği, aralarında iş ilişkisi bulunan kişiler arasında herhangi bir karşılık olmaksızın ödünç para verilebileceğinin açık olduğu,
- Şirket sözleşmesi ve yasal düzenlemelerle şirket ile ortak arasında öngörülen hak ve yükümlülüklerin mahiyeti dolayısıyla iş ilişkisinin varlığı dikkate alındığında ortakların şirkete verdiği borç paranın faizsiz olabileceği,
- Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinin (B) işaretli fıkrası uyarınca normal ve mutad olan durumun, davacının ortaklık ilişkisi içinde bulunduğu şirkete faizsiz olarak borç vermesi olduğu, Vergi İdaresinin, şirkete verilen borç karşılığında faiz alındığını somut olarak ortaya koyması halinde, söz konusu gelirin vergiye tabi olacağı ancak İdarece yapılan herhangi bir tespit de bulunmadığı,
gerekçeleriyle, davacıların şirketten olan alacağından elde ettiği faiz gelirini beyan dışı bıraktığından hareketle davacıların adına tarh edilen gelir vergisinde hukuki isabet görmemiş ve davaların reddi yönündeki Vergi Mahkemesi ısrar kararlarını bozmuş. (Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun 23.03.2022 tarih ve K:2022/361-370 sayılı 10 adet kararı. İlgilenenler bu kararları Danıştayın internet sitesinde bulabilir.)
Kişisel değerlendirmem
Konuyu birkaç noktadan kısaca değerlendirmek isterim.
- İnceleme raporlarında ve Vergi Mahkemesi kararlarında, teknik olarak karşılanamayacak bir durum var. Olmayanın (faiz ödenmediğinin) ispatı isteniyor. Kaldı ki, faiz ödenmesi/tahsilatı hukuken zorunlu değil, faiz ödenmese de gelirin elde edilmiş sayılmasını gerektiren bir düzenleme de yok. Zaten bu durum, Danıştay kararında ve Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu kararında karşılık buluyor.
- Bir kişinin ortağı olduğu şirkete faizsiz borç vermesinin iktisadi ve ticari icaplara uygun olup olmadığı konusunda tereddüt yaşanmaması gerekir. Ülkemiz koşullarında, küçük ve orta boy işletmelerde sıklıkla karşılaşılan, hayatın olağan akışında sıradan ve yaygın olarak yapılan bir işlem. Birçok küçük ve orta boy şirkette, şirket nakdinin sıklıkla ortak tarafından faizsiz kullanıldığı (emsal faiz oranıyla faiz hesaplanmasına ve gelir yazılmasına ilişkin açık düzenleme var), buna karşılık şirket ihtiyaç duydukça ortak tarafından faizsiz finanse edildiği (gerçek kişi ortak için emsal faiz oranıyla faiz hesabına ve beyanına ilişkin yasal bir hüküm yok) bir gerçek.
- Son olarak, 104 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nde yer alan “ev kirasız para faizsiz" kuralının, tarhiyat konusu işlemle aynı olmadığını değerlendiriyorum. Tebliğde açıklanan durumda, aralarında akrabalık veya iş ilişkisi olmayan kişiler arasında iki işlem (borç verme ve kiralama) var ve gerçekte birbiriyle mahsup edilen iki bedel var. Yukarıda özetlediğim olayda ise aralarında ortaklık ilişkisi olan kişiler arasında sadece borç verme işlemi var ve faiz söz konusu değil. İşleme ve Tebliğ’de yer alan açıklamaya böyle bakınca, Tebliğ’de de aslında faizsiz borç verilmesi durumunda, borç verenin beyanı gereken bir gelir olmadığının söylenmiş olduğu düşünülebilir.