Dr. İsmail PAMUK-YMM
Tecil-terkin uygulaması olarak da ifade edilen ihraç kayıtlı satışlara ilişkin kanuni düzenleme Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 11/1-c maddesinde yapılmıştır. Söz konusu düzenleme uyarınca: ihraç edilmek şartıyla imalatçılar tarafından kendilerine teslim edilen mallara ait katma değer vergisi, ihracatçılar tarafından ödenmez. Mükelleflerce tahsil edilmeyen ancak ilgili dönem beyannamesinde beyan edilecek olan bu vergi, vergi dairesince tarh ve tahakkuk ettirilerek tecil olunur. Söz konusu malların, ihracatçıya teslim tarihini takip eden ay başından itibaren 3 ay içinde ihraç edilmesi halinde, tecil edilen vergi terkin olunur.
Bahse konu kanuni düzenleme tetkik edildiğinde, ihraç kayıtlı satışların “imalatçı” vasfına haiz satıcılar tarafından yapılabileceği görülmektedir. Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği uyarınca imalatçının;
-Sanayi siciline kayıtlı ve sanayi sicil belgesine haiz olması veya Gıda Tarım ve Hayvancılık Bakanlığından alınmış çiftçi kayıt belgesi, gıda işletmesi kayıt belgesi ve işletme onay belgelerinden (üretici belgesi) herhangi birine sahip olması,
-İlgili meslek odasına kayıtlı bulunması,
-Üretimin yapıldığı dönemde yürürlükte bulunan Sanayi Sicil Tebliğlerinde öngörülen sayıda işçi çalıştırması ve gerekli araç parkına sahip olması veya kapasite raporundaki üretim altyapısına sahip olması, gerekmektedir.
Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği’nin yukarıda belirtilen sanayi sicil belgesi ile kapasite raporuna sahip olunması yönündeki şartlar, Katma Değer Vergisi Kanunu hükümlerinde bu yönde bir düzenleme olmaması gerekçesiyle Danıştay tarafından kabul görmemektedir. Bahse konu bazı Danıştay kararları aşağıda özetlenmiştir.
Danıştay 4. Dairesinin 22/06/2021 tarihli ve Esas No: 2016/425, Karar No: 2021/3422 sayılı kararı: Davacının ihraç kaydıyla yaptığı teslimlerin yurtdışına ihraç edildiği hususunda taraflar arasında herhangi bir ihtilaf bulunmadığı, dava konusu işlemin davacının ilgili dönemde sanayi sicil belgesine sahip olmaması nedeniyle tesis edildiği, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 11/1-c maddesi hükmünde imalatçı ifadesi sınırlandırılmamış olup, tam tersine Kanun hükmünün gerekçesinde istisnanın kapsamının geniş tutulduğu belirtildiğinden, ilgili makineleri imal eden bir kişinin imalatçı sayılmamasının düşünülemeyeceği, kaldı ki, davacı firmanın ilgili dönemlerden sonra da olsa sanayi sicil belgesini de almış bulunduğu, Kanunda sanayi sicil belgesinin ve kapasite raporunun geç alınmasıyla ilgili herhangi bir şartın olmadığı görüldüğünden yaptığı işin niteliği bakımından imalatçı kapsamında sayılması icap eden davacı hakkında ihraç kayıtlı mal teslimleri için Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 11/1-c maddesi hükmünün uygulanması gerektiğinden, davacının ilgili dönemlerde sanayi sicil belgesine sahip olmadığı nedeniyle iade/mahsup talebinin reddi yönünde tesis edilen dava konusu işlemde hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
Danıştay 4. Dairesinin 20/05/2019 tarihli ve Esas No: 2015/7859, Karar No: 2019/3783 sayılı kararı: Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 11/1-c maddesi hükmünde, sanayi sicil belgesinin ve kapasite raporunun geç alınmasıyla ilgili herhangi bir şartın olmadığı görüldüğünden, yaptığı işin niteliği bakımından imalatçı kapsamında sayılması icap eden davacının ihraç kayıtlı mal teslimleri için tecil-terkin uygulamasından yararlanması gerekmektedir.
Danıştay 9. Dairesinin 14/10/2019 tarihli ve Esas No: 2016/19445, Karar No: 2019/4628 sayılı kararı: İşin niteliği bakımından imalatçı kapsamında olduğu hususunda ihtilaf bulunmayan davacı hakkında Katma Değer Vergisi Kanunu’nun. 11/1-c hükmünün uygulanması gerekirken, genel tebliğde yer alan düzenlemeden hareketle sanayi sicil belgesini geç aldığından bahisle KDV iade başvurusunun reddi yönünde tesis edilen dava konusu işlemde hukuka uyarlık bulunmamaktadır.
Danıştay 9. Dairesinin 21/01/2009 tarihli ve Esas No: 2007/4132, Karar No: 2009/90 sayılı kararı: İmalatçı vasfına sahip olan firmanın, imal edip ihraç kaydıyla teslim ettiği makinenin, kapasite raporu ile sanayi sicil belgesinde üretim konusu mal grubunda yer almadığı gerekçesiyle bu teslime ilişkin KDV iade isteminin reddine ilişkin işlemde yasal isabet bulunmamaktadır.
Danıştay 9. Dairesinin 09/05/2007 tarihli ve Esas No: 2006/3558 Karar No: 2007/1699 sayılı kararı: Kapasite raporunda üretim konusu “yıkama ve temizlik maddeleri”, sanayi sicil belgesinde de “likit deterjan” yazan firmanın, ürettiği bu ürünlerin yanında hammadde temin etmek ve işin organizasyon ve riskini üstlenmek suretiyle fason olarak ovma tozu ve toz deterjan imal ettirerek ihraç kayıtlı teslim etmesi durumunda, tecil-terkin uygulamasından faydalanması mümkündür.
Yukarıda özetlenen Danıştay kararlarında da belirtildiği üzere, ihraç kayıtlı satış yapılabilmesinin temel şartı, satışa konu emtianın imalatçısı olunmasıdır. Vergi kanunlarında yer almayan bir şartın/düzenlemenin, bir hakkın kullanılmasını sınırlandıracak/özüne dokunacak şekilde tebliğ ve benzeri alt düzenlemelerle getirilmesi, verginin kanuniliği ilkesini ihlal etmektedir. Kanuni düzenlemede, ihraç kayıtlı satışlar için sanayi sicil belgesi ve kapasite raporuna sahip olunması yönünde şart bulunmamaktadır. Bu halde ihraç kayıtlı satışa konu emtianın imalatçısı olunduğu, sanayi sicil belgesi ve kapasite raporuna bağlı kalmaksızın, Vergi Usul Kanunu’nun 3/B maddesi uyarınca yemin hariç her türlü delille ispatlanabilir.