Dr. İsmail PAMUK
YMM
Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 11/1-a maddesine göre, yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetler vergiden istisna edilmiştir. Aynı Kanunun 12/2 maddesi uyarınca, bir hizmetin KDV’den istisna olabilmesi için; hizmetin yurt dışındaki bir müşteri için yapılması ve hizmetten yurt dışında faydalanılması gerekir. Kanun hükmünde geçen hizmetten yurt dışında faydalanılması gerektiği şartı; Türkiye’de ifa edilen bir hizmetin yurt dışında faydalanılmak üzere Türkiye dışına çıkarılmış olması şeklinde anlaşılmalıdır.
Hizmet ihracında, hizmetten nerede faydalanıldığının tespiti gerçekten kimi durumda oldukça güçtür. Bu nedenle, KDV iadesi doğuran işlemler içinde, en çok özelge talep edilen işlemin hizmet ihracı olduğu müşahede edilmiştir.
Hizmet ihracında tartışmaya açık pek çok konu olmakla birlikte, üç hususun temel tartışma konusu olduğu düşünülmektedir. Bunlar;
-Yurt dışındaki firmaların, Türkiye’ye gönderecekleri mal ve hizmetler için Türkiye’de verilen danışmanlık, aracılık gibi hizmetlerin,
-Türkiye’den serbest bölgeleye verilen hizmetlerin,
-Yurt içinde yerleşik firmaların taşınır mallarının yurt dışında kiraya verilmesi hizmetinin,
hizmet ihracı karşısındaki durumudur.
1) 08/08/2011 tarihli ve KDVK-60/2011-1 sayılı KDV Sirkülerinde yer alan açıklama paralelinde Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde de; yurt dışındaki firmaların, Türkiye’ye gönderecekleri mal ve hizmetler Türkiye’de tüketildiğinden, bu firmalara söz konusu mal ve hizmetler için Türkiye’de verilen danışmanlık, aracılık, gözetim, müşteri bulma, piyasa araştırması vb. hizmetlerin, hizmet ihracı istisnası kapsamında değerlendirilmeyeceği ve KDV’ye tabi bulunduğu açıklanmıştır. Bu durumda faydalanma kriterinin tespitinde, yapılan hizmetin ithal edilen mal ile doğrudan ilişkili olması gerekir.
Konu hakkındaki Danıştay kararlarının özeti aşağıdaki gibidir.
Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun 12/02/1999 tarihli ve Esas No: 1998/32, Karar No: 1999/101 sayılı kararı: Yurt dışındaki firmaların ürünlerini Türkiye’de pazarlayan firmanın, bu faaliyeti nedeniyle elde ettiği mümessillik ücreti, hizmet ihracı kapsamında değerlendirilemez.
Danıştay 9. Dairesinin 13/10/2005 tarihli ve Esas No: 2004/1735, Karar No: 2005/2877 sayılı kararı: Yurt dışında bulunan ve pazar arayan firmaların ürettiği ürünlere ihtiyacı olan yurt içi firmaları tespit ederek bunlar arasında bağlantı kurulmasını sağlayarak elde edilen komisyon geliri, hizmetin yurt içinde gerçekleştirilmesi ve hizmetten yurt içinde yararlanılması nedeniyle, hizmet ihracı kapsamında KDV’den istisna tutulamaz.
Danıştay 9. Dairesinin 02/11/2010 tarihli ve Esas No: 2008/4938, Karar No: 2010/5614 sayılı kararı: Dosyanın incelenmesinden, yurt dışında bulunan firmaların Türkiye’de bulunan firmalara yapacakları satışlara aracılık eden davacı firmanın faaliyetinin istisna kapsamında olduğundan bahisle ihtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannameleri üzerinden dava konusu tahakkukunun yapıldığı anlaşılmaktadır. Olayda, davacı firmanın yurt dışındaki müşteriler için yaptığı aracılık mahiyetindeki hizmetlerden yurt içinde faydalanıldığı ve bu haliyle Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 12/2-b maddesinde aranan koşulun gerçekleşmediği görüldüğünden, davacının sözü edilen madde hükmü uyarınca ihracat istisnasından yararlandırılamayacağı sonucuna varılmıştır.
Yukarıda yer alan üç Danıştay kararı tetkik edildiğinde, yurt dışındaki firmaların ürünlerini Türkiye’de pazarlayan veya bu ürünlerin satışına aracılık eden firmaların elde ettikleri gelirlerin hizmet ihracı kapsamında değerlendirilemeyeceği yönünde oldukları görülmektedir. Bu kararlardan ilki 1999 tarihli olup Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’na, ikinci ve üçüncüsü ise sırasıyla 2005 ve 2010 tarihli olup Danıştay 9. Dairesine aittir. Danıştay 9. Dairesi daha sonra konu hakkında görüşünü değiştirmiş ve bu tür hizmetlerin, hizmet ihracı kapsamında değerlendirilmesi gerektiğine hükmetmiştir. Söz konusu kararın özeti aşağıdaki gibidir.
Danıştay 9. Dairesinin 08/10/2015 tarihli ve Esas No: 2012/5794, Karar No: 2015/10356 sayılı kararı: Firmanın ihtirazi kayda konu ettiği faaliyetlerinin yurtdışı firmalara müşteri bulma ve aracılık yaparak yurtdışı ve yurt içi firmalar arasında bağlantı sağlamak şeklinde olması nedeniyle, söz konusu hizmetin yurt dışındaki müşteriler için yapılan aracılık mahiyetindeki bir hizmet olduğu anlaşıldığından, verilen bu hizmetten yurtdışındaki firmanın faydalanıldığının kabulü gerektiği ve yurtdışındaki firma tarafından döviz karşılığı bedeli ödenen ve davacı tarafından verilen bu hizmet sonucunda hizmetten faydalanma noktasındakinin yurtdışındaki firma olduğu ve yurtiçinde bu hizmetten faydalanıldığına ilişkin dosyada herhangi bir bilgi, belge ve buna ilişkin inceleme olmadığı anlaşılmaktadır. Bu nedenle; davacı firma tarafından verilen aracılık hizmetinin, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 12’nci maddesi uyarınca yurtdışındaki müşteriye verilen hizmet kapsamında olduğu ve bu döviz kazandırıcı hizmet ihracından yurtdışındaki firmanın faydalanacağının kabulü gerektiğinden davayı reddeden vergi mahkemesi kararında hukuka uyarlık bulunmamaktadır.
Şahsi kanaatimiz Vergi İdaresinin görüşü yönünde olup, yurt dışındaki firmaların, Türkiye’ye gönderecekleri mal ve hizmetler için Türkiye’de verilen danışmanlık, aracılık gibi hizmetlerden Türkiye’de yararlanılmaktadır. Bu nedenle söz konusu hizmetler, istisna kapsamında değildir.
2) Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde yapılan açıklamaya göre, Türkiye’den serbest bölgelere verilen hizmetler (fason hizmetler hariç), hizmet ihracı kapsamında değerlendirilmez. Vergi İdaresinin görüşünü yansıtan bu düzenleme doğrultusunda verilmiş çok sayıda özelge de bulunmaktadır.
Buna karşılık Danıştay 9. Dairesinin 16/09/2015 tarihli ve Esas No: 2012/9423, Karar No: 2015/8802 sayılı kararında aksi yönde hüküm tesis edilmiştir. Söz konusu karar; “Katma Değer Vergisi Kanununda mal tesliminde KDV istisnası için serbest bölgelerin açıkça sayılarak serbest bölgeye yapılan teslimlerin yurt dışına yapılmış sayılması, ancak hizmet ihracında KDV istisnasında serbest bölge ifadesine yer verilmediği görülmekteyse de, bu durum yurt dışı ifadesine siyasi ve coğrafi anlam yüklenmesi halinde geçerli olmakla birlikte ticari ve ekonomik anlamda serbest bölgelerin yurt dışı kabul edilmek gerektiği gerçeğini değiştirmemektedir. Bu nedenle ihracatı ve döviz kazandırıcı faaliyetleri desteklemek amacıyla kurulan ve yurtdışı sayılan serbest bölgelere davacı firma tarafından verilen gümrük müşavirliği hizmetinin, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 12’nci maddesi uyarınca yurtdışındaki müşteriye yurtdışında verilen hizmet kapsamında olduğunun kabulü gerektiğinden, serbest bölgenin yurtdışı sayılmaması nedeniyle davacı adına yapılan tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmamaktadır.” şeklindedir. Danıştay 9. Dairesinin 11/02/2009 tarihli ve Esas No: 2008/1701, Karar No: 2009/736 sayılı kararı da aynı yöndedir.
Yukarıda özetlenen Danıştay kararında önemli bir vurgu yapılmıştır. Bu vurgu, serbest bölgelerin; siyasi ve coğrafi anlamda değil, ticari ve ekonomik anlamda yurt dışı kabul edilmesi gerektiğidir. Bu açıdan bakıldığında Danıştay kararına katılmamak mümkün değildir.
3) Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği’nin II-A/2 bölümünde hizmet ihracına ilişkin açıklamalar yapılmıştır. Söz konusu bölümde yer alan 7 numaralı örnek şu şekildedir; “Türkiye’de mükellef (T) İnş. Taah. Ltd. Şti., Özbekistan’da yerleşik (X) firması ile yaptığı anlaşma uyarınca bu firmaya Özbekistan’da inşa edilecek bir fabrikanın inşasında kullanılmak üzere gerek kendi mülkiyetinde bulunan gerekse kiralama yoluyla temin ettiği iş makinelerini kiralamıştır. Bu kiraya verme hizmeti, Türkiye’de yapılan ve faydalanılan bir hizmet niteliğinde olmadığından KDV’nin konusuna girmez. KDV’nin konusuna girmeyen bu işlem istisna kapsamında değerlendirilmez.”
Yukarıda yer alan örnekte; kiraya verme hizmetinin, Türkiye’de yapılan ve faydalanılan bir hizmet niteliğinde olmadığından KDV’nin konusuna girmediği ve dolayısıyla KDV’nin konusuna girmeyen bu işlem istisna kapsamında değerlendirilemeyeceği ileri sürülmüştür. Vergi İdaresinin aynı yönde vermiş olduğu çok sayıda özelge mevcuttur.
Vergi İdaresinin görüşüne karşılık istikrar kazandığı görülen Danıştay kararlarında aksi yönde hüküm tesis edilerek, bu işlemlerin hizmet ihracı kapsamında olduğuna karar verilmiştir. Konu hakkında iki Danıştay kararının özeti aşağıdaki gibidir.
Danıştay 3. Dairesinin 31/01/2012 tarihli ve Esas No: 2009/2042, Karar No: 2012/243 sayılı kararı: Davalı idare tarafından, yurt dışında ifa edilen kiralama faaliyetinin KDV’nin konusuna girmediği ve bu nedenle işlemle ilgili yurt içinde yüklenilen KDV’nin iadesinin ve indiriminin mümkün olmadığı belirtilmiştir. Ancak davacı firmanın merkezinin ve faaliyetinin Türkiye’de bulunduğu, yurt dışında kiraya verilen kamyon ve frigofirik yarı römorkların Türkiye’de satın alınarak firma aktifine kaydedildiği ve alıcı firma ile yapılan akde dayanılarak hizmet bedeli fatura edilmek suretiyle ticari kiralama yoluyla ihraç edilmesi üzerine hizmet ifası amacıyla alıcı firmanın bulunduğu Irak’a gönderilmek için gümrük çıkışlarının yapıldığı, dolayısıyla kiralama işleminin Türkiye’de, kiralama hizmetinden faydalanmanın ise yurt dışında gerçekleştiği hususları dikkate alındığında, davacı firma ile alıcı firma arasında ticari kiralama yoluyla ihracattan dolayı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1’inci maddesi kapsamında bir işlemin yapılmış olduğu sonucuna ulaşılmaktadır. Bu durumda aynı Kanunun 11 ve 12/2 maddeleri uyarınca, yurt dışındaki müşterilere yurt dışında yapılan bu hizmet KDV’den istisna edildiğinden, davacı firmaya iade edilen KDV’nin geri alınması amacıyla yapılan dava konusu tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmamaktadır.
Danıştay 9. Dairesinin 25/11/2009 tarihli ve Esas No: 2007/4777, Karar No: 2009/4381 sayılı kararı: Ticari kiralama yoluyla yapılan hizmet ihracının bir bütün olarak değerlendirilmesi durumunda, ihracata ilişkin kiralamanın bir hizmet ihracı olduğunun açık bulunduğu, yurt dışından dövizin Türkiye’ye getirildiği, biçerdöverlerin kiralanması sırasında KDV yüklenildiğinin görüldüğü, burada esas olanın yurt dışına kiralama yoluyla biçerdöverlerin vereceği hizmetten yararlanma olgusunun ihraç edilmiş olduğu, kiralanan biçerdöverlerin Türkiye’den yurt dışında yararlanılmak üzere ihraç edilmiş olduğu, buna göre hizmetin yurt dışındaki müşteri için Türkiye’de yapılma koşulunu içerdiği hususları birlikte değerlendirildiğinde, fiilen ihraç edilen hizmet nedeniyle yüklenilen KDV’nin istisna kapsamında iade edilmesi gerekmektedir.
Yukarıda belirtilen kapsamda, kiralamaya konu malın, işlemin doğası gereği yurt dışına gitmesi zorunludur. Kiralamaya konu malın yurt içindeki firmaya ait olması, hizmetin Türkiye’den yapıldığını göstermektedir. Hizmetten, yurt dışında yararlanıldığı hususu ise tartışmasızdır. Hizmetten yararlanan da yurt dışındaki müşterilerdir. Bu nedenlerle, şahsi kanaatimiz Danıştay kararlarında belirtildiği yönde olup, bu tür hizmetlerin istisna kapsamında değerlendirilmeleri icap etmektedir.