Gelir İdaresi Başkanlığının son dönemde gümrükteki vergi uygulamalarını etkileyen görüşleri ve uygulamaları gümrük ve dış ticaret dünyasının gündemini teşkil eder oldu. Önce 2 no.lu KDV beyannamesinde “ithal edilen malın bedelinde sonradan ortaya çıkan ödemeler” tür kodunun eklenmesine ilişkin duyuru ve ardından ithal edilen eşya için ödenen ardiye bedellerinin KDV’den istisna olsun yahut olmasın ithalat sırasındaki ÖTV matrahına dahil edilmesi yönündeki görüşler gümrükte bir anda vergi uygulamalarını etkiler hale geldi. Bu yazımızda Gelir İdaresinin yukarıda belirtilen uygulamalarını gümrük tekniği ve mevzuatı bakımından değerlendiriyor olacağız.
İthaldeki fiyat farkları vergi idaresine mi yoksa gümrük idaresine mi beyan edilmeli?
Bildiğimiz üzere gümrük kıymeti “Uluslararası Kıymet Sözleşmesi” olarak adlandırdığımız GATT’ın VII. maddesinin uygulanmasına ilişkin anlaşma ile bu anlaşma hükümlerine paralel olarak yasalaşmış 4458 sayılı Gümrük Kanunu’na göre tespit edilmekte. Tüm bu regülasyonlarda ithal eşyasının gümrük kıymeti, eşyanın satış bedeli olarak belirtiliyor ve satış bedeli ise Türkiye'ye ihraç amacıyla yapılan satışta Gümrük Kanunu’na göre gerekli düzeltmelerin de yapıldığı, fiilen ödenen veya ödenecek fiyat olarak tanımlanıyor. Fiilen ödenen veya ödenecek fiyat kavramı ise ithal eşyası için alıcının, satıcıya veya satıcı yararına yaptığı veya yapması gereken ödemelerin toplamı olarak belirlenmiş.
Yukarıda detaylandırdığımız tüm bu hususlar dikkate alındığında, ithal eşyası ile ilgili olarak ithalattan sonraki bir aşamada herhangi bir sebeple oluşan yukarı yönlü fiyat farklarının eşyanın gümrük kıymetinin bir unsuru olduğu hususunda bir tereddüt bulunmamakta. Gümrük tekniğinde gümrük vergileri eşyanın gümrük kıymeti üzerinden hesaplandığından, fiyat farkı gibi sonradan ortaya çıkan ve gümrük kıymetine eklenmesi gereken tutarlara tekabül eden gümrük vergilerinin de ödenmesi gerekmekte.
İşte bu noktada karşımıza ithal edilen eşya ile ilgili sonradan ortaya çıkan yukarı yönlü fiyat farklarının sadece vergi otoritesine beyan edilmesinin ortaya çıkaracağı farklı implikasyonlar geliyor. Gelir İdaresinin yapmış olduğu duyuru, uygulamada ithalatta KDV’den başka sanki hiçbir bir verginin tahsil edilmediği varsayımına dayanıyor. Oysaki ithalatta tahsil edilen gümrük vergileri KDV’den ibaret değil. İthalatta tahsil edilen vergiler gümrük vergisi, ÖTV, ilave gümrük vergileri, ek mali yükümlülükler, telafi edici vergi ve anti damping vergisi gibi çoklu yapılardan oluşmakta. Bunların tamamının eşyanın gümrük kıymetinin baz matrah olarak kabul edilip hesaplanan vergisel yükümlülükler olduğu (bazıları birbirlerinin matrahlarına dahil edilmektedir) dikkate alındığında, ithal edilen eşya ile ilgili ortaya çıkan yukarı yönlü fiyat farklarının sadece 2 no.lu KDV beyannamesi ile vergi otoritesine beyan edilip KDV’sinin ödenmesinin, ithalattaki diğer vergisel yükler için eksik gümrük vergileri tahsilatına sebebiyet verebileceğini yükümlülerin bilmesinde fayda var.
Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından 2 no.lu KDV beyannamesi ile ilgili yukarıda belirtilen kapsam ve içerikteki duyurunun KDV uygulamaları itibariyle ithalatçılar bakımından sorunlu bir diğer yönü ise uygulanacak KDV oranı konusunda.
2 no.lu KDV beyannamesi Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafından yürürlüğe alınan ve KDV tahsilatında zorluk yaşanan sektörler için uygulanmaya konulan bir KDV beyan türü. Zira uygulamada bazı durumlarda KDV, ödenmesi gereken işlemi yapan tarafın KDV’yi ödeyememesi gibi haller ortaya çıkabilmekte. KDV mevzuatımız vergi güvenliğini sağlamak maksadıyla örneğin yurt dışı merkezli çalışan yabancı bir firma için bu firmanın Türkiye’de vergi mükellefi olmadığı gerekçesiyle KDV sorumluluğunu tamamen hizmeti ya da ürünü satın alan tarafa yüklemekte olup, 2 no.lu KDV beyannamesine beyan edilen işlemler sorumlu sıfatıyla beyan edilen KDV’leri ifade ediyor. Sorumlu sıfatıyla 2 no.lu KDV beyanı ile beyan edilen işlemler için ise vergi idaresi tarafından uygulanan KDV oranı ise % 18.
Ülkemizde mal teslimleri ve hizmet ifaları için uygulanan genel KDV oranı % 18. İndirimli KDV oranı olarak uygulanan % 1 ve % 8’lik oranlar ise sadece KDV mevzuatında sayılan işlemlere münhasıran uygulama alanı buluyor. Gelir İdaresinin yukarıda belirttiğimiz duyurusunu dikkate alan bir ithalatçının % 8’lik KDV oranı uygulanmak suretiyle ithal ettiği bir eşya için ithalattan sonraki bir aşamada alacağı yukarı yönlü fiyat farkı faturasını vergi idaresine beyan ettiğinde ödeyeceği KDV, % 18 olacak. Oysaki bu mükellefin ithal ettiği eşya için gümrük idaresine ithalat sürecinde muhatap olduğu KDV oranı % 8 olmasına rağmen sorumlu sıfatıyla KDV beyanında aynı eşya ile ilgili fiyat farkı faturası için ödeyeceği KDV oranının % 18 olması, böylesi bir beyanın yükümlüler nezdinde KDV oranı bakımından sorunlu durumlara yol açacağını işaret etmekte.
Zira aynı fiyat farkı faturasının gümrük idaresine beyan edilmiş olunması halinde, ithal edilen eşya için ithalat sırasında uygulanan KDV oranı % 8 olduğundan aynı eşyaya ait fiyat farkı faturası için de uygulanacak KDV oranı yine % 8 olacaktır.
Konuyla ilgili Ticaret Bakanlığı hemen bir tasarruflu yazı yayımlayarak ithalatçılar nezdinde oluşabilecek soru işaretlerini giderdi. Ticaret Bakanlığı Ticaret Araştırmaları ve Risk Değerlendirme Genel Müdürlüğünün 22/02/2022 tarihli E-80572740-205-00072161857 yazısı ile ithal edilen malın bedelinde ithalattan sonra ortaya çıkan artışların beyan yerinin gümrük idaresi olduğu ve gümrük mevzuatımızın bu tarz kıymet unsurlarının beyanı için gerek istisnai kıymetle beyan gerek ise Gümrük Yönetmeliğinin 53/5 maddesi gibi gerekli enstrümanları içerdiği ifade etti.
Doğrusunu söylemek gerekir ise Gelir İdaresinin bu konuyla ilgili duyurusunun sebebini veya amacını anlayabilmiş değilim. Umarım en kısa sürede 2 no.lu KDV beyanı ile ilgili yapılmış olduğu bu revizyon Gelir İdaresi tarafından geri alır.
İthalattaki ÖTV matrahına dair yaşanan karmaşa?
Gelir İdaresinin gümrükte vergi uygulamalarını büyük ölçüde etkileyecek bir diğer görüşü ise ithalattaki ÖTV matrahına dair oldu. Gelir İdaresi, gümrük idaresi tarafından sorulan bir soruya ilişkin yanıtında; 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanununu eki IV sayılı listede yer alan malın ithalinden önceki ardiye hizmet bedelinin, KDV'den istisna olsun ya da olmasın, ithalat sırasındaki ÖTV matrahına dahil edilmesi gerektiği belirterek bu görüşün, ithalatta matrahın 3065 sayılı KDV Kanununda belirtilen usule göre belirlenmesinin geçerli olduğu tüm durumlar için uygulanması gerektiğini ifade etti.
ÖTV Kanunu eki IV sayılı listede yer alan mallarda ÖTV, ithalat sırasında gümrük idaresi tarafından tahsil edilmekte. İthalatta KDV matrahı ise bilindiği üzere KDV Kanunu 21’inci madde uyarınca hesaplanmakta. KDV Kanunu 21/c maddesine göre; gümrük beyannamesinin tescil tarihine kadar yapılan diğer giderler ve ödemelerden vergilendirilmeyenler ile mal bedeli üzerinden hesaplanan fiyat farkı, kur farkı gibi ödemeler ithalatta matraha dahil edilen unsurlar arasında. İthalat işlemlerinde beyannamenin tescil tarihine kadar ardiye, yükleme, boşaltma ve benzeri pek çok gider yapılabiliyor. Kanunun yukarıda belirtilen maddesinde bunların KDV’ye tabi tutulmamış olması halinde ithalatta KDV matrahına dahil edilerek katma değer vergisine tabi tutulması temin edilmiş.
KDV Kanunu 17/4-ö maddesine göre; gümrük antrepoları ve geçici depolama yerleri ile gümrük hizmetlerinin verildiği gümrüklü sahalarda, ithalat ve ihracat işlemlerine konu mallar ile transit rejim kapsamında işlem gören mallar için verilen ardiye, depolama ve terminal hizmetleri KDV’den istisna edilmiş. Ancak mükellefler KDV mevzuatı uyarınca kendilerine tanınan bu istisnadan vazgeçip KDV’li fatura düzenleyebiliyorlar. Antrepo ve geçici depolama yerleri işleticilerinden bazıları bu istisnadan vazgeçmek suretiyle ithal edilecek eşya için düzenlendikleri ardiye bedeli faturalarında KDV’ye yer veriyor ve bu suretle KDV’yi tahsil ediyor. Böylesi durumlarda ithalatçılar Gelir İdaresinin mevcut bu görüşüne kadar KDV Kanunu’nun 21/c maddesine göre, bu gideri daha önceki bir aşamada vergilendirilmesinden ötürü ithalatta tekrar KDV matrahına dahil etmiyorlardı. Ancak Gelir İdaresinin yukarıda detaylarını verdiğimiz şekildeki görüşü bugüne kadar bu şekilde yapılan beyanların ithalatta ÖTV açısından eksik tahsilat yapıldığı hususunu gündeme getirdi.
Doğrusunu söylemek gerekirse Gelir İdaresinin yukarıdaki görüşüne katılmam mümkün değil. Çünkü ÖTV Kanunu’nun 11’inci maddesi; (IV) sayılı listelerdeki mallar için verginin matrahının, bunların teslimi, ilk iktisabı ve ithalinde, hesaplanacak özel tüketim vergisi hariç, katma değer vergisi matrahını oluşturan unsurlardan teşekkül edeceğini ifade ediyor. Yani bu ürünler için ÖTV matrahı, özel tüketim vergisinin kendisi hariç bir anlamda katma değer vergisi matrahının tam da kendisinden oluşmakta. Dolayısıyla ithalatta IV sayılı listedeki ürünler için ÖTV matrahına dahil edilecek bir gider veya ödemenin olması için öncelikle bunun KDV matrahında da yer alması gereken unsurlardan olması gerek.
Hal böyleyken KDV Kanunu 21/c maddesine göre daha önce vergilendirilmiş yani istisnaya tabi tutulmamış ve KDV hesaplanarak düzenlenmiş, KDV mevzuatına göre de ithalatta ayrıca KDV matrahına dahil edilmeyecek olan bir gider veya ödemenin, ÖTV matrahına nasıl veya neden dahil edilmesi gerektiğini/edileceğini anlayamadığımı belirtmeliyim.
Bir an için bu giderin ÖTV matrahına eklendiğini düşündüğümüzde ve ithaldeki ÖTV’nin KDV Kanunu madde 21/b uyarınca KDV matrahına dahil olan unsurlardan olduğunu dikkate aldığımızda, bu gider veya ödeme üzerinden ithalatçı mükerrer KDV ödemek durumunda kalacaktır. Buradaki durum pek çoğumuzun vergisel işlemlerde sürekli dile getirdiğimiz “verginin de vergisi”nden ziyade (çünkü uygulamada bazen farklı vergi türleri birbirlerinin matrahına dahil edilmektedir) aynı konu üzerinden aynı vergi türünün yani KDV’nin birden fazla kere alınması sonucuna yol açmaktadır. Tam anlamıyla bir koyundan iki post çıkması durumu.
Konuyla ilgili ayrıca şunu da belirtmekte fayda var. Gümrük beyannamelerinin tescilinde kullanılan BİLGE sisteminde, vergi matrahları yükümlülerin girdiği verilere göre sistem üzerinden hesaplanmakta. Dolayısıyla sistemde, ÖTV’nin matrahına yine hesapladığı KDV matrahından ulaşmakta. Bu bakımdan gümrük idaresindeki mevcut sistem gereği, ithalatta KDV matrahına dahil edilmeyen bir gider veya ödemenin BİLGE sisteminde ÖTV matrahına dahil edilebilmesini mümkün kılan bir beyan tekniği bulunmuyor. Dolayısıyla mevcut durumda ortada ithalatçılar bakımından gümrük beyanı sistem gereği imkansız olan bir durum söz konusu. Bu konuyla ilgili olarak şu aşamada en azından ithalatçıların mükerrer KDV ödememek açısından yapabilecekleri en önemli şeyin, geçici depolama yerleri ve antrepo işleticilerinden gümrük beyannamesinin tescil tarihine kadar aldıkları hizmetler için KDV’siz fatura düzenlenmesini talep etmeleri olacağı kanaatindeyim.
Gelir İdaresinin yukarıda detaylarını bahsettiğim iki uygulaması, gümrük tarafında vergilendirmeyi doğrudan etkileyecek sonuçlar doğuracak gibi. Şurası bir gerçek ki Gelir İdaresi tarafından ortaya konulan görüş ve değerlendirmeler maalesef bazen gümrük tekniği bağlamında gümrükte vergilendirme sürecine tam uyan nitelikte olmayabiliyor. Zira Gelir İdaresinin usul hukuku bağlamında vergi mevzuatı için gerek uygulamaları gerek ise ikincil düzeydeki mevzuatlarında baz aldığı yasa Vergi Usul Kanunu. Oysa gümrük vergilerinin gümrük tekniği bağlamında tabi olduğu ayrı bir usul kanunu var ki o da 4458 sayılı Gümrük Kanunu. Zira vergilendirme sürecinin 4T’si olarak bilinen tarh, tebliğ, tahakkuk ve tahsil süreçleri gümrük vergilerinde Vergi Usul Kanununda yer alan biçimlerden farklı şekilde işlemekte. O yüzden VUK mantığı baz alınarak vergi otoritesi tarafından özellikle ithalatta KDV ve ÖTV’ye dair yapılan bazı görüş ve değerlendirmelerin, gümrük tekniği ve gümrük vergilerinin tahsili uygulaması bakımından gümrük tarafında hatalı veya imkansız sonuçlar doğurması muhtemel. İşte belki de tam da bu noktada her iki kurum arasında gümrük vergilerinin gümrük beyan sürecine ve gümrük tekniğine uygun şekilde tahsili bakımından daha fazla eşgüdüm ve işbirliği içerisinde bulunulmasına ihtiyaç duyulmakta. Zira her iki kurum da tarihsel olarak bu tecrübe, birikime ve ortak deneyime fazlasıyla sahip.