Önceki yazımda gayrimenkul ve iştirak satış kazancına ilişkin Kurumlar Vergisi Kanunu’ndaki düzenlemenin detaylarını ve istisnanın amacını irdelemiştim. Konuyu kısaca hatırlarsak; kurumların iki tam yıl (730 gün) süreyle elde tuttukları iştirak hisselerinin satışından doğan kazancın %75’i, gayrimenkullerin satışından doğan kazancın %50’si kurumlar vergisinden istisnadır. Bu istisnanın amacı, aktifte atıl duran varlıkların nakit karşılığı veya borçlara mahsuben satılması ve elde edilen kârın da ortaklara dağıtılmayıp şirkette tutularak kurumların mali yapılarının güçlendirilmesidir.
Konuya ilişkin İdari görüş ve yargı kararlarına geçmeden önce şunu vurgulamak gerekir. İstisnanın birincil amacı şirketlerin mali yapısını güçlendirmektir. Gerekçede atıf yapılan “mali yapı”nın ne olduğunu doğru tespit etmek gerekir. Mali yapı, bilançonun pasifiyle, yani işletme kaynaklarının bileşimi (yabancı kaynaklar/borçlar ile özkaynaklar arasındaki denge) ile ilgilenir. Mali yapının güçlendirilmesi, şirketin özkaynaklarının artırılması ve/veya borçlarının azaltılması demektir. Bu nedenle, kanun koyucu istisnadan faydalanmak için satışın nakit karşılığı yapılmasını isterken borç azalmasını sağlayan satışları da istisna kapsamında kabul etmektedir. Ayrıca, satış kârının 5 yıl süreyle ortaklara dağıtılmasına, sermayeye ekleme dışında başka bir hesaba aktarılmasına ve işletmeden çekilmesine cevaz vermeyip özkaynaklar altında özel bir fonda takip edilmesini istemektedir. Özetle, istisnanın nihai amacı işletmelerin özsermayesini güçlendirmek olup bilançonun aktifinden ziyade pasifiyle ilgilenmektedir.
İstisnanın diğer bir amacı da işletmedeki atıl değerlere likidite kazandırmaktır. Ancak bu durum, satış hasılatının bankada bloke edilip nakit olarak bekletilmesi anlamına gelmemektedir. İşletme, varlık satışından elde edilen nakdi, elbette faaliyetlerinin ve yatırımlarının finansmanında kullanacaktır. Hatta kanun gerekçesi, satışla sağlanan likiditenin yine atıl kalacak, fonksiyonel olarak benzer varlıklara kanalize edilmemesi gerektiğini; ancak firma faaliyetleri açısından açık bir ekonomik katkı sağlayacak yatırımların ise yapılabileceğini belirtmektedir. Gerekçedeki bu kriterler anafikri vermekle birlikte, kolaylıkla uygulanabilecek objektiflikten uzaktır. Hatta gerekçenin kenar mahalledeki taşınmazın satılıp merkezdeki taşınmazın alınmasında istisnanın uygulanabileceğini söylemesi, fonksiyonel benzerlik kriterini de kendi içerisinde tutarsız kılmaktadır. Ben bu gerekçeyi şöyle yorumluyorum: Şirket bir varlığı satıp yerine ekonomik olarak daha fazla katkı sağlayacak bir varlık alırsa da istisna uygulanabilmelidir. Bu katkı gelecekte de sağlanabilir.
Diğer taraftan, Gelir İdaresi Başkanlığı (GİB)’nın bu konuya olumsuz veya daraltıcı yorumla yaklaştığını söyleyebiliriz. GİB, 2012 yılında verdiği bir özelgede, taşınmaz satış kazancının, ihtiyaç duyulan işletme sermayesi ve diğer ihtiyaçlar karşılandıktan sonra, bir kısmının iştirak hissesi alımında kullanılması halinde istisnadan yararlanılamayacağı yönünde görüş bildirmiştir. Danıştay’ın ise konu hakkında farklı kararları bulunmaktadır. Yüksek Mahkeme bazı kararlarında, iştirak/taşınmaz satışından elde edilen parayla yine iştirak hissesi ve/veya taşınmaz alınmasının kanunun amacına aykırı olmadığını ve kanunda satış kazancının kullanılması konusunda bir sınırlama olmadığını söylerken, bazı kararlarında buna imkan tanımamıştır.
Diğer bir tartışma konusu ise varlık satışının aynı gruba dahil firmalar arasında olmasıdır. Tebliğ’de grup şirketlerinin her birinin ayrı tüzel kişilikleri bulunduğundan, her bir şirketin söz konusu istisnadan yararlanabilmesinin mümkün olduğu; ancak, satış işleminin istisnanın amacına aykırı olarak işletmeye nakit girişi olmaksızın gerçekleştirilmesi halinde istisnanın uygulanmayacağı belirtilmiştir. Tebliğdeki bu açık düzenlemeye rağmen, GİB 2019 yılında verdiği bir özelgede, grup içi yapılan iştirak hissesi satışında, bu hisseleri satan şirketin dolaylı olarak hisselere sahip olmaya devam edeceği gerekçesiyle istisnanın uygulanmayacağını belirtmiştir. Bu görüş hem Kanuna hem Tebliğe aykırıdır. Danıştay’ın ise grup içi satışları istisnadan yararlandırdığı kararları olduğu gibi aksi yönde kararları da bulunmaktadır. Grup içi işlemlerde, muvazaa olmadığı ve nakit karşılığı/borca mahsuben yapılan bir satış olması halinde istisnanın uygulanması gerektiğini düşünüyorum. Aksi uygulama, eşitlik ilkesine de aykırılık teşkil edecektir.
İstisnayla ilgili en tartışmalı konu ise gayrimenkul ticareti ve kiralaması faaliyetiyle uğraşılıp uğraşılmadığı meselesidir. Kanun, söz konusu faaliyetlerle uğraşan kurumların “bu amaçla” elde tuttukları varlıkların satışından elde edilen kazancı istisna kapsamında tutmuştur. Gerekçede ise “esas faaliyeti” menkul kıymet veya taşınmaz ticareti olan kurumların bu amaçla, diğer bir ifadeyle “ticari faaliyet çerçevesinde” iktisap ettikleri ve ellerinde tuttukları kıymetlerin satışından elde ettikleri kazançlar için istisnadan yararlanmalarının mümkün olmadığı belirtilmektedir. Örneğin, bir inşaat şirketi alıp sattığı veya devamlı kiraladığı/kiralama amacıyla elinde tuttuğu taşınmazları satarsa istisnadan yararlanamaz. Ama aynı şirket faaliyetinde kullandığı yönetim binasını satarsa istisnadan yararlanır. Esas faaliyeti gayrimenkul/menkul kıymet satışı olan şirketlerde bu ayırımı yapmak kolay olabilir. Ancak başka konularda iştigal eden şirketlerin durumu her zaman net olamamaktadır. Gerekçede yer alan “esas faaliyet” kriterini GİB’in uygulamada dikkate almadığını söyleyebiliriz. Ayrıca gayrimenkullerin ne zaman ticaret ve kiralama amacıyla elde tutulduğunun tespiti kolay olmayıp bir çeşit niyet okumadır. GİB, verdiği birçok özelgede, fiilen uğraşılmasa bile sırf esas sözleşmedeki faaliyet konuları arasında taşınmaz alım-satımı/kiralaması işlerinin bulunmasını bu işlerin ticaretinin yapıldığı sayıp istisnayı uygulatmamaktadır. GİB, atıl kalan arsa ve gayrimenkullerin bir süreliğine kiralanması halinde bazı özelgelerde istisnayı uygulatmış, bazı özelgelerde ise uygulatmamıştır. Bazı özelgelerde ise satılan gayrimenkulün şirketin faaliyetinde bilfiil kullanılması (örneğin idare binası olarak kullanma) halinde istisnayı uygulatmıştır. İdarenin verdiği özelgelerde gayrimenkulün ne zaman faaliyette kullanılmış sayılacağı konusunda tutarlılık sergilediğini söylemek zordur. Nitekim çok yakın tarihli bir özelgede, ana sözleşmesindeki faaliyet konuları arasında menkul ve gayrimenkul alım satımı ve kiralama işlerinin yer aldığı bir şirketin çalışanlarına lojman olarak tahsis edilen binanın şirket faaliyetinde kullanılmadığı gerekçesiyle istisna kapsamı dışında olduğu görüşü verilmiştir. Bu görüşlerden yola çıktığımızda, İdarenin istisna uygulamasını daraltmak adına ticaret ve kiralama işini geniş yorumlamadığını söylemek mümkündür. Danıştay ise salt ana sözleşmede gayrimenkul ticareti yazmasının yeterli olmadığı, gayrimenkul ticaretiyle uğraşıldığının ortaya konulması gerektiği yönünde kararlar vermiştir. Ben de Danıştay’ın kararlarına katılıyorum. Ayrıca, istisna bağlamında gayrimenkul ticaretinin dar yorumlanması gerektiğini, sadece bu işleri mutat/devamlı yapanların satışlarının istisna dışında tutulması gerektiğini düşünüyorum.
Benzer bir istisna KDV Kanunu’un 17/4-r maddesinde de yer almaktadır. Ancak Kurumlar Vergisi Kanunu’ndaki istisna maddesinde, satılan varlıkların “ticareti ve kiralamasıyla” uğraşanlar kapsam dışında bırakılırken, bu madde metninde sadece kıymetlerin ticaretini yapanlar kapsam dışında bırakılmış, kiralama faaliyeti maddenin metninde zikredilmemiştir. Ancak KDV Uygulama Genel Tebliği’nde varlıkların ticaretini yapma, “taşınmazların mutat olarak alım satımının yapılması veya kiraya verilmesi” olarak tanımlanmıştır. Dolayısıyla, kiralama faaliyetiyle uğraşanlar, bir İdari düzenleme olan Tebliğ ile KDV istisnasının kapsamı dışına çıkarılmıştır. Bu durum, konuya ilişkin yazdığım ilk yazıda (13 Temmuz 2020 tarihli yazı) açıkladığım ilkelere aykırıdır.
Yazımı bitirmeden bir uyarıyı yapmakta fayda görüyorum. Türkiye Muhasebe/Finansal Raporlama Standartlarına (TMS-40 Standardı) göre “Yatırım Amaçlı Gayrimenkul” olarak sınıflandırılan gayrimenkullerin istisnadan yararlanamayacağını söylemek mümkündür. TMS-40 uyarınca, yatırım amaçlı gayrimenkuller, kira geliri veya sermaye kazancı ya da her ikisini birden elde etmek amacıyla elde tutulduğundan gayrimenkul satış kazancı istisnasından yararlanamayacaktır.
Gayrimenkul ve iştirak satış kazancı istisnasıyla ilgili başka tartışmalı konular da bulunmaktadır; ancak uygulamada en çok probleme/belirsizliğe yol açanlara yer vermeye çalıştım. Söz konusu istisnanın etkili bir vergi teşviği olarak uygulanabilmesi ve kurumların mali yapılarının güçlendirilmesine hizmet edebilmesi için İdare’nin haşin yorumlarını yumuşatması gerekmektedir. Ayrıca, istisnanın etkinliğini artırmak için kanundaki 2 yıllık elde tutma süresinin 1 yıla indirilmesi de değerlendirilebilir.
Sözün özü: Allah’ın verdiğini, kuldan esirgeme.