2021 yılında vergi uygulamasındaki tartışmalı konuların başında finansman gider kısıtlaması gelmiştir. 2012 yılında Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 11/ı maddesine eklenen ama uzun süre uygulamaya sokulmayan finansman gider kısıtlaması, nihayetinde 4 Şubat 2021 tarihli RG’de yayımlanan 3490 sayılı Cumhurbaşkanı (CB) Kararı ile hayata geçirilmiştir. Konuya ilişkin 18 seri numaralı Kurumlar Vergisi Genel Tebliği bir çok uygulamacı ve vergi hukukçusu tarafından eleştirilmiştir. Ben de bu konudaki eleştirilerimi 8 Şubat 2021, 29 Mart 2021, 31 Mayıs 2021 ve 25 Nisan 2022 tarihli yazılarımda detaylıca açıklamıştım.
Finansman gider kısıtlamasına getirilen eleştirilerden bir tanesi de geçmişe dönük olarak uygulama yapılmasıydı. Yasal düzenleme her ne kadar 1.1.2013 tarihinden itibaren geçerli olsa da, ilgili Cumhurbaşkanı Kararı 1.1.2021 tarihinden itibaren elde edilen kazançlara uygulanmak üzere 4 Şubat 2021 tarihinde yayımlanmış ve bu tarihte yürürlüğe girmiştir. Tebliğde ise 1.1.2013 tarihinden itibaren sağlanan yabancı kaynaklara ilişkin olarak mahiyet ve tutar itibarıyla 1.1.2021 tarihinden itibaren kesinleşen gider ve maliyet unsurlarının gider kısıtlamasına tabi tutulacağı açıklanmıştır. Buradaki eleştiri, uygulamanın Cumhurbaşkanı Kararı öncesinde kullanılmış olan yabancı kaynaklara sirayet ettirilmesinin idari işlemlerin geriye yürümezliği ilkesini ihlal ettiği gerekçesine dayanmaktaydı.
Haklı eleştirilere maruz kalan finansman gider kısıtlamasına karşı bir çok şirket dava açtı. Söz konusu davalar devam etmekte olup bilgimiz dahilinde olan bir yargı kararı henüz bulunmamaktadır. Diğer taraftan, geçmişe yürüme konusunda 2021 yılı geçici vergi dönemi için açılan bir davada ilk derece ve istinaf mahkemesi karar vermiştir. İzmir Bölge İdare Mahkemesi 1. Vergi Dava Dairesi 22.04.2022 tarihli ve E. 2022/204, 2022/578 sayılı kararıyla davayı reddeden ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulmuştur. Dolayısıyla, mahkeme mükellefi haksız bulmuştur. Söz konusu ilk derece mahkemesi kararı aşağıdaki gerekçeye dayanmaktadır.
“…5520 sayılı Kanunun 11/1-i. maddesi ile yabancı kaynak kullanımında finansman giderlerine yönelik olarak 2013 yılında yürürlüğe giren düzenlemede, cumhurbaşkanı kararı ile 2021 vergilendirme dönemlerine uygulanmak üzere %10'luk kısmın kurum kazancından indirim konusu yapılamayacağının düzenlendiği, kararda henüz 2021 vergilendirme dönemi sona ermeden oranın belirlendiği ve 2021 vergilendirme döneminde uygulanmak üzere yürürlüğe girdiğinin açıkça belirtildiği, bu doğrultuda düzenlenen tebliğ hükümleri ile de, anılan kanun maddesinin yürürlüğe girdiği 1/1/2013 tarihinden itibaren sağlanan yabancı kaynaklara ilişkin olarak mahiyet ve tutar itibarıyla 1/1/2021 tarihinden itibaren kesinleşen gider ve maliyet unsurlarının gider kısıtlamasına tabi tutulacağının belirtildiği, olayda cumhurbaşkanı kararı ile geçmişe yürütmenin söz konusu olmadığı, 2021'de getirilen düzenlemeye kadar kesinleşen ve katlanılan finansman giderlerinin indirim konusu yapılabildiği, bu hususun tebliğde de açık bir şekilde belirtildiği, ancak vergilendirme dönemi sona ermeden cumhurbaşkanı kararı ile gider kısıtlamasına ilişkin belirlenen oranın 2021 vergilendirme dönemlerine uygulanmak üzere yürürlüğe girdiği, buna göre de, Kanunda belirtilen ve 2021 vergilendirme döneminde kesinleşen finansman giderlerinin %10'unun, kurum kazancından indirim konusu yapılamayacağı anlaşıldığından finansman gider kısıtlaması ile ilgili düzenlemenin geçmişe yürütüldüğünden bahisle ihtirazi kayıtla verilen beyanname üzerine tahakkuk eden kurum geçici vergisinde hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varıldığı...”
Kararda her ne kadar CB Kararı ile geçmişe yürütmenin olmadığı belirtilmişse de CB Kararı öncesinde kullanılan yabancı kaynaklar açısından geriye yürümenin neden olmayacağı detaylıca açıklanmamıştır. Dolayısıyla, karar herşeyden önce gerekçesi açısından tatmin edici olmadığı gibi aşağıda açıklayacağım üzere Danıştay içtihatlarına da aykırıdır.
İçtihatlara geçmeden önce bir nüansın altını çizmekte fayda görüyorum. Bir kanunun yayınlanması, yürürlüğe girmesi ve uygulanması farklı şeylerdir. RG’de yayınlanmış ve yürürlüğe girmiş bir kanun maddesi uygulama için ikincil bir düzenlemeye ihtiyaç duyabilir. Bu durumda, uygulamaya koymaya yönelik düzenleme yapılmadığı sürece söz konusu kanuni düzenleme “şeklen” yürürlükte olsa da “fiilen” yürürlükte değildir. Finansman gider kısıtlaması uygulamasında da böyle bir durum yaşanmıştır. Kanun maddesi yürürlükte olmasına rağmen 8 yıl fiilen uygulanmamıştır. Benzer bir durum vergi cennetlerine yapılan ödemelerdeki stopajda da söz konusudur. Vergi cennetlerine yapılacak ödemelerde %30 stopaj öngören Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 30/7. maddesi, yürürlükte olmasına rağmen söz konusu maddeyi uygulamaya sokacak vergi cennetleri listesi Cumhurbaşkanı (eskiden Bakanlar Kurulu) tarafından ilan edilmediğinden kanun maddesi yürürlüğe girdiği ilk günden beri uygulamaya girmemiştir. Yarın konuya ilişkin bir CB Kararı yayımlandığını varsayarsak zamanaşımı süresi içerisinde yapılan ödemelerden geriye dönük olarak stopaj mı yapılacaktır? Tebliğ ve mahkeme kararını esas alırsak cevabın “evet” olması gerekir.
Kanunların veya idari işlemlerin geriye yürümemesi; kazanılmış hakların korunması, hukuki güvenlik ilkelerinin bir gereğidir. Dolayısıyla, geriye yürütülen bir kanun veya idari düzenleme kişilerin hukuki güvenliğini ihlal eder; ki bu durum hukuk devletini temelden sarsar. Kişiler bir karar alırken mevcut yasaları dikkate alırlar, gelecekte çıkarılabilecek yasaları önceden öngörmeleri kendilerinden beklenemez. Nitekim 22 Ağustos 2022 tarihli “Nakit sermaye artırımı teşvikine kısıtlama” başlıklı yazımda incelediğim yatırım teşvikine ilişkin Anayasa Mahkemesi kararları da bu durumu desteklemektedir. Mevcut durumda yürürlükte olmasına rağmen uygulamaya konulmayan yasalar da kişiler nezdinde karar almada bir etki doğurmazlar. Zira bu yasanın uygulamaya girip girmeyeceği, ne zaman gireceği, girerse bile nasıl uygulanacağı konuları belirsizlik ve bilinmezlik içerir. Bu nedenle, yürürlüğe girmiş olsa da uygulamaya konulmamış yasaların da etkilerinin uygulamaya koyma işlemleriyle başladığının kabulü hukuk devletinin gerektirdiği bir zorunluluktur. Hele ki yasa uzun bir süre uygulamaya sokulmamışsa kişiler nezdinde yasanın uygulamaya girmeyeceği konusunda haklı beklenti oluşur ki; kazanılmış hak olduğuna bir itiraz olması halinde en azından bu haklı beklentinin korunması gerekir. Finansman gider kısıtlamasında 8 yıllık bir gecikme haklı beklenti kabulü için yeterince uzun bir süredir.
Bu konu aslında idare ve vergi hukukunda yeni değildir. Finansman gider kısıtlamasının farklı bir versiyonun uygulandığı yıllarda 54 seri numaralı Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’ndeki benzer yaklaşım (kullanılan yabancı kaynakların hangi yılda temin edildiğinin önem arzetmeyeceğine ilişkin düzenleme) Danıştay 4. Dairesi ve Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu tarafından kabul görmemiştir.
Yine Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu 1993 yılında verdiği bir kararda, kişilere tanınmış vergi istisna hadlerinin kaldırılıp azaltılmasına ilişkin düzenleyici işlemlerin yayımından sonraki olaylara uygulanıp hukuki sonuçlar doğurmasının vergi hukukunun temel ilkelerinden olduğu, düzenleyici işlemin yayımından önceki bir tarihin yürürlük tarihi olarak belirlenmesinin bu ilkeyi kaldırmayacağı ve hükme işlerlik kazandırmayacağını hükmetmiştir. Bu durumda, 4 Şubat 2021’de yayımlanan ve yürülüğe giren CB Kararının 1.1.2021’den itibaren geçerli olması bile bu karar uyarınca sorunludur.
Danıştay 10. Dairesi de 1996 yılında verdiği bir kararda, gerek doktrin ve gerekse uygulamada, idari işlemlerin geriye yürümeyeceği ve düzenleyici tasarrufların düzenledikleri konularda o konuya ilişkin hükümlerinin yayınlandıkları tarihten itibaren uygulanacağının esas olarak kabul edildiği, uyuşmazlık konusu olayda, davacı şirketin 31.12.1994 tarihinden önce yapmış olduğu ihracat nedeniyle ödenecek navlun priminde esas alınacak kur oranı konusunda 16.2.1995 tarihli dava konusu kararla geriye yönelik düzenleme yapılmasının "kazanılmış hak" ilkesine aykırılık teşkil ettiğini ifade etmiştir.
Danıştay 6. Dairesinin 2007 yılında verdiği bir karar ise konumuza “cuk” diye oturmaktadır. Söz konusu kararda, 13.05.2006 tarihli RG’de yayımlanan bir yasa değişikliğine ilişkin yönetmelik 03.04.2007 tarihli RG’de yayımlanıyor ama yönetmeliğin yürürlük tarihi geçmişe dönük olarak 13.05.2006 olarak belirleniyor. Danıştay, mali yükümlülük getiren dava konusu yönetmeliğin Resmi Gazete'de yayım tarihi olan 3.4.2007 tarihinden önceki bir tarih olan 13.5.2006 tarihinden itibaren uygulanacağını kabul etmenin düzenleyici işlemlerin geriye yürümezliği ilkesine aykırı olacağı gibi hukuk devletinin bir uzantısı olan hukuki güvenlik ilkesine de aykırı olacağını belirtiyor.
Danıştay 13. Dairesi de 2017 yılında verdiği bir kararda, 03.03.2012 tarihli Resmî Gazete'de yayımlanmasına karşın, 01.02.2012 tarihi itibarıyla uygulanacağı belirtilen bir düzenlemenin geçmişe yürümezlik ve belirlilik unsurlarını içeren hukukî güvenlik ilkesiyle bağdaşmadığına hükmetmiştir.
Danıştayın yukarıda yer verdiğim kararları dışında da konuya ilişkin aynı yönde çok sayıda kararı bulunmaktadır. Bu durumda, CB Kararının RG’de yayımlandığı tarih öncesinde kullanılan yabancı kaynakları finansman gider kısıtlaması kapsamına sokan Tebliğ düzenlemesi ve yukarıda yer verdiğim İzmir BİM kararı üst mahkeme olan Danıştay’ın yerleşik içtihatlarına ve hukuka aykırıdır. Söz konusu karar istinaf aşamasında kesinleştiğinden Danıştay incelemesinden geçmemiştir; ancak aynı gerekçeyle açılan başka davalara emsal oluşturabileceğinden karardaki hatanın vurgulanması önem arz etmektedir.
Sözün özü: Yerleşik içtihatlardan epistomolojik kopuşu temsil eden heteredoks yaklaşım, davranışsal nöro hukuku etkilememelidir.