Erdal GÜLEÇ
BDO Denet Vergi Ortağı
3 Aralık tarihinde TÜİK tarafından kasım ayı enflasyon verilerinin açıklanmasıyla birlikte, “enflasyon düzeltmesi” bir anda vergi gündeminin ilk sırasına yerleşti. Aralık ayında çok büyük bir sürpriz (1) olmazsa hâlihazırdaki mevzuata göre enflasyon düzeltmesi şartları gerçekleşmiş olacak.
Aslında bundan 2-3 ay öncesine kadar enflasyon düzeltmesi ne vergi idaresinin ne de mükelleflerin gündeminde değildi(2). Zira kimse Yİ-ÜFE endeksinin bu kadar kısa süre içerisinde bu kadar yüksek oranda artacağını tahmin etmiyordu(3).
Başvuru süresinin sonu olan 31/01/2022 tarihinin yaklaşmasıyla birlikte, VUK geçici 31’inci madde kapsamındaki yeniden değerleme uygulaması Eylül ve Ekim aylarında mali gündemde yer edinmeye başlamıştı. Hatta bazı mükellefler geçici vergi dönemlerindeki avantajlardan faydalanmak için başvuru süresinin sonunu beklemeden bu kapsamdaki yeniden değerlemeden yararlanmayı tercih ettiler; başvurularını yapıp, hesaplanan %2 vergiye ilişkin vadesi gelmiş taksitlerini ödediler.
Ardından 7338 sayılı Kanun’la, VUK’a geçici 32 ve mükerrer 298-Ç maddeleri eklenmek suretiyle farklı yeniden değerleme uygulamaları getirildi. Böylece bu kanunun yürürlük tarihi olan 26/10/2021 tarihi itibariyle mevzuatta aynı anda enflasyon endekslemesine yönelik 3 farklı yeniden değerleme (sürekli & tek seferlik & geçici yeniden değerleme) uygulaması yer almaya başladı.
Bu durum, haliyle mükelleflerin kafasını iyice karıştırdı. Her ne kadar geçici 32 ve mükerrer 298-Ç kapsamındaki yeniden değerlemelerin yürürlük tarihleri 1/1/2022 olsa da, geçici 31’inci madde kapsamındaki yeniden değerlemeden yararlanıp yararlanmama kararını verebilmek için bu diğer uygulamaların da detaylarını bilmek gerekiyordu. O yüzden, özellikle kasım ayı mükelleflerin yeniden değerleme uygulamalarını tartıştıkları bir ay olmuştu.
Ancak 3 Aralık’tan sonra gündeme yerleşen enflasyon düzeltmesiyle birlikte, denklemdeki bilinmeyen sayısı 4’e çıktı. Şimdi mükelleflerin enflasyon düzeltmesinin uygulanıp uygulanmayacağını da dikkate alarak kararlarını vermeleri gerekiyor. Diğer taraftan, geçici 31, geçici 32 ve mükerrer 298-Ç maddeleriyle yeniden değerleme müesseselerinin getirilmiş olması, enflasyon düzeltmesi ile ilgili hükümlerin tamamen kaldırılabileceği veya ertelenebileceği yönünde bir beklenti de yarattı.
Peki, mükellefler bu durumda nasıl hareket etmeli?
Bir kere, geçici 32 ve mükerrer 298-Ç kapsamındaki yeniden değerlemelerin yürürlük tarihleri 1/1/2022 olduğundan, bu düzenlemelerin 2021 yılında uygulanması söz konusu değil. Dolayısıyla, bu uygulamalar açısından mükelleflerin şu aşamada karar vermeleri gereken bir durum yok.
Ayrıca, her ne kadar geçici 31’inci maddeden yararlanma süresi 31.01.2022 tarihinde sona erse de, aynı uygulamadan geçici 32’nci madde kapsamında yararlanılabileceğinden, geçici 31’inci maddeden yararlanmamanın 2021 yılına ilişkin vergi avantajlarının kaybedilmesi dışında geleceğe yönelik bir etkisi bulunmuyor.
Dolayısıyla, 2021 yılına ilişkin vergi avantajlarını kaybetmek istemeyen mükelleflerin şu anda karşılaştığı en büyük zorluk, enflasyon düzeltmesi belirsizliği altında geçici 31’inci maddeden yararlanıp yararlanmama konusundaki kararlarını nasıl vereceklerine ilişkin. Çünkü, eğer yıl sonuna kadar geçici 31’inci maddeden yararlanılırsa ve ardından enflasyon düzeltmesi koşulları olursa, ödenen %2 vergi boşuna mı ödenmiş olacak; veya enflasyon düzeltmesi şartlarının sağlanacağı kesinleşti diye düşünülüp, geçici 31 inci maddeden faydalanılmaz ancak enflasyon düzeltmesi şartları oluşmazsa, 2021 yılı vergi avantajı kaçırılmış mı olacak? Veya bazı durumlarda enflasyon düzeltmesi dikkate alınmaksızın her halükarda geçici 31’inci maddeden yararlanmak mükelleflere fayda sağlayabilir mi?
Gelin şimdi hep birlikte bu belirsizlikte nasıl bir yol izlenebilir onu incelemeye çalışalım. Bunun için öncelikle enflasyon düzeltmesinin geçici 31’inci madde kapsamındaki yeniden değerlemeye etkisini incelemekle değerlendirmelerimize başlayalım.
Enflasyon düzeltmesi, kanundaki şartların sağlandığı hesap döneminde mali tablolarda yer alan parasal olmayan tüm aktif ve pasif kalemlerin, tespit edilecek düzeltme/taşıma katsayıları uygulanmak suretiyle düzeltilmesini sağlayan bir uygulama. Şartların sağlanması halinde uygulanması zorunlu.
2021 yılında enflasyon düzeltmesi yapılması halinde, parasal olmayan kıymet mahiyetinde olduğundan geçici 31’inci madde kapsamındaki taşınmaz ve ATİK’ler de zorunlu olarak düzeltmeye tabi tutulacaktır. Bu durumda taşınmaz ve ATİK’lere ilişkin düzeltme, mükerrer 298’inci maddede belirtilen düzeltme tarihleri ve düzeltmeye esas değerler dikkate alınarak yapılacaktır. Enflasyon düzeltmeleri, ilgili kıymetlere ait fark hesaplarına ve enflasyon düzeltme hesabına kaydedilecek ve bu kıymetlere ilişkin amortismanlar düzeltilmiş değerler üzerinden ayrılacaktır. Yine pasif kalemlerin düzeltilmesinde, geçici 31/6 maddesi gereğince özel fondaki değer artış fonu özsermayeden düşülerek düzeltme yapılacaktır.
Mükerrer 298/A-7’nci maddeye göre, bu şekilde yapılacak düzeltme sonucu ortaya çıkan geçmiş yıl karı vergilendirilmeyecek; geçmiş yıl zararı ise zarar olarak kabul edilmeyecektir(4).
Buna göre; 2021 yılı dönem sonunda enflasyon düzeltmesi şartlarının sağlanması halinde, düzeltmeye tabi tutulacak kıymetler için geçici 31’inci maddeden yararlanılması aşağıda belirteceğimiz istisna (2021 yılı içinde satılan kapsamdaki kıymetler) dışında herhangi bir avantaj yaratmamaktadır. Bu nedenle, enflasyon düzeltmesi halinde, anılan avantaj dışında, bu kıymetler için geçici 31’inci maddeden yararlanıp vergi ödemenin bir anlamı olmayacaktır.
2021 yılı dönem sonunda enflasyon düzeltmesi uygulansa dahi bazı durumlarda geçici 31’inci maddeden yararlanmak mükelleflere avantaj sağlayabilecektir. Zira, enflasyon düzeltmesinde sadece 31/12/2021 tarihinde envanterde kayıtlı olan kıymetler düzeltilecek; yıl içerisinde elden çıkarılan kıymetler için düzeltme yapılamayacaktır. Buna karşın, 09/06/2021 tarihinde kayıtlarda olup, bu tarihten yıl sonuna kadar elden çıkarılan kıymetler için geçici 31’inci maddenin uygulanması mümkündür.
Bu çerçevede; 09/06/2021 tarihi itibariyle kayıtlarda yer alan kapsama giren bir taşınmaz veya ATİK 2021 yılı içinde satılmışsa veya yıl sonuna kadar satılacaksa ve bu maddeden yararlanılması halinde oluşacak maliyet değer artışıyla sağlanacak vergi avantajı ödenecek %2 vergiden daha yüksek olacaksa, o zaman enflasyon düzeltmesinin yapılıp yapılmayacağına bakılmaksızın satılan/satılacak bu sabit kıymetler için geçici 31’inci maddeden yararlanılması mükellef lehine avantaj yaratabilecektir.
Madem enflasyon düzeltmesi halinde, geçici 31’inci madde herhangi bir fayda sağlamıyor; o zaman doğal olarak enflasyon düzeltmesinin yapılıp yapılmayacağını bekleyerek geçici 31 inci maddeden yararlanma kararını vermek gerekir. Ancak geçici 31’inci maddeye ilişkin yeniden değerleme kayıtlarının en geç 31/12/2021 itibariyle yasal kayıtlara yapılması gerektiği halde, enflasyon düzeltmesi şartlarının oluşup oluşmadığı TÜİK tarafından 03/01/2022 tarihinde(5) Yİ-ÜFE verilerinin açıklanmasıyla belli olacaktır. Bu zaman uyumsuzluğu nasıl aşılacaktır?
Bununla birlikte, 03/01/2022 tarihinde açıklanacak verilere göre enflasyon düzeltmesi şartları sağlansa dahi, bu tarih sonrasında yasal değişiklik yapılarak 2021 yılı dönem sonunda enflasyon düzeltmesinin uygulanmaması da söz konusu olabilir(6).
Geçici 31’inci maddeden yararlanabilmek için yeniden değerleme işlemine ait kayıtların yasal defterlere en geç 31.12.2021 tarihi itibariyle kaydedilmesi ve yine en geç 31/01/2022 tarihine kadar beyanname verilip, tahakkuk eden vergilerin, üç eşit taksitte (ilk taksitin beyanname verme süresi içerisinde, izleyen taksitlerin ise beyannamenin verildiği ayı takip eden ikinci ve dördüncü aylarda) ödenmesi gerekiyor.
Bu çerçevede; yeniden değerleme işlemlerinin yasal defterlere kaydı için öngörülen yasal süre de dikkate alındığında, mükellefler 31/01/2022 tarihinde beyannamelerini verip, yeniden değerlemeye ilişkin kayıtlarını aynı tarihte 2021 yılı yasal defterlerine intikal ettirebilirler. Bunun önünde yasal bir engel yok. Dolayısıyla, mükelleflerin geçici 31’inci maddeye ilişkin kararlarını vermek için aslında 31/01/2022 tarihine kadar süreleri bulunuyor.
Buna göre, geçici 31 inci maddeden faydalanmak isteyen mükelleflerin yeniden değerlemeye ilişkin tüm hazırlıklarını öncesinden tamamlayıp; enflasyon düzeltmesine ilişkin gelişmeleri 31/01/2022 tarihine kadar takip etmeleri ve kararlarını buna göre vermeleri en uygun seçenek olacaktır. Bu tarihe kadar 2021 yılı dönem sonunda enflasyon düzeltmesinin yapılıp yapılmayacağı konusu netleşmiş olacaktır. Şayet bu tarihe kadar;
Şartlar sağlanır ve enflasyon düzeltmesi yapılacağı netleşirse, önceki bölümlerde ifade ettiğimiz 09/06/2021 ile 31.12.2021 tarihleri arasında satılan kapsama giren sabit kıymetler dışında geçici 31’inci madde hükmünden yararlanılmasına gerek olmayacaktır.
Şartlar sağlanmaz ve/veya enflasyon düzeltmesi yapılmayacağı netleşirse, mükelleflerin sadece 2021 yılında sağladığı vergi avantajı (amortisman, finansman gider kısıtlaması, örtülü sermaye vs açısından) ödenecek %2 vergisinden daha yüksek olan kıymetler için geçici 31’inci maddeden yararlanmaları uygun olacaktır. Bu senaryoda, 2022 yılında enflasyon düzeltmesi şartlarının oluşma ihtimali de düşünülerek, 2022 yılı ve sonrasında kazanılabilecek vergi avantajlarının dikkate alınmaması daha doğru olacaktır. Böyle bir durumda 2022 yılında geçici 32’nci madde alternatif olarak kullanılabilecektir.
Yazımızın ilk kısmında, bazı mükelleflerin geçici vergi dönemlerindeki avantajları nedeniyle geçici 31’inci maddeden yıl içinde faydalandığından bahsetmiştik. Geçici 31’inci maddeden yararlananlar, değer artışları üzerinden %2 vergi hesaplayıp beyannamelerini verdiler ve hesaplanan verginin vadesi gelen taksitlerini ödediler. Diğer taksitlerini ise beyanname verme süresini takip eden ikinci ve dördüncü aylarda olmak üzere ödediler veya ödeyecekler. Geçici 31’inci maddeye göre, bu taksitlerin süresinde ödenmemesi halinde madde hükmünden yararlanılamıyor.
2021 yılında enflasyon düzeltmesi yapılması halinde, yukarıda ifade ettiğimiz haller dışında geçici 31 inci madde mükelleflere herhangi bir avantaj yaratmıyor; ödenen vergiler boşuna ödenmiş oluyor. Böyle bir durumda, Erdoğan Sağlam üstadın 3/12/2021 tarihli T24’deki yazısında da bahsettiği gibi, ödenen %2 vergilerin hakkaniyet gereği mükelleflere iade edilmesi gerekir.
Aslında ikinci veya üçüncü taksit ödemelerini henüz yapmamış mükellefler için bir “vazgeçme hakkı” bulunuyor. Şöyle ki, bu mükellefler 2021 yılı dönem sonunda enflasyon düzeltmesi yapılacağının netleşmesi halinde, takip eden vergi taksitlerini ödemezlerse, yeniden değerleme şartlarını ihlal etmiş olacaklar ve madde hükümlerinden yararlanamayacaklardır. Bu durumda, 2018/1 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu İç Genelgesi 5/a maddesinde de belirtildiği üzere, tamamen veya kısmen ödenmeyen tutarlar için takip işlemleri yapılmayacak; tahakkuk edilen vergiler terkin, kısmen yapılan tahsilatlar ise red ve iade edilecektir.
Geçici 31/7’inci madde 9/6/2021 tarihinde yürürlüğe girmiş olsa da, maddenin uygulanmasına ilişkin 530 Sıra No.lu VUK Tebliği 16/07/2021’de yayımlandı. Dolayısıyla, bu maddeden yararlanan mükelleflerin büyük çoğunluğunun ağustos ayından itibaren beyannamelerini verdiklerini ve taksitlerini ödemeye başladıklarını düşünüyorum.
Buna göre, eylül ayı ve sonrasında geçici 31’inci madde kapsamında beyannamelerini verenlerin ikinci veya üçüncü taksit ödeme süreleri 31 Ocak 2022 veya sonrasına rastlıyor. 2021 yılı dönem sonunda enflasyon düzeltmesinin uygulanıp uygulanmayacağı 31/01/2022 tarihine kadar netleşeceğinden, bu kapsamdaki mükelleflerin bu “ihlal yoluyla vazgeçme hakkı”nı kullanma durumları söz konusu olabilecektir.
Öte yandan, taksit ödemelerini henüz tamamlamamış olanlar için böyle bir yasal imkan bulunuyorken, ödemelerin tamamını yapmış olanlara bu hakkın verilmemesi eşitlik ve hakkaniyet ilkerine aykırı olacaktır. Bu nedenle, 2021 yılında enflasyon düzeltmesi yapılması halinde, %2 vergi ödemelerinin tamamını yapmış olanlara da bir “vazgeçme hakkı” verilmesi gerekir.
Enflasyon düzeltmesinin yarattığı belirsizlik sadece yeniden değerlemeyle sınırlı değil. En son 17 sene önce yapılan bir uygulamanın detaylarını bırakın, ana esaslarını bile bilen çok az sayıda kişi var. Üstelik Aralık ayı Yİ-ÜFE verilerinin açıklanmasının beklendiği 03/01/2022 tarihinden 4. geçici vergi beyannamesinin verileceği tarih olan 17/02/2022 arasında sadece yaklaşık 1,5 aylık bir süre var. Gerçi mükerrer 298 nci maddeye göre Hazine ve Maliye Bakanlığı’nın geçici vergi dönemlerinde enflasyon düzeltmesini uygulatmama yetkisi bulunuyor. Düzeltmenin 2021 yılı kurumlar vergisi beyannamesi verilme (30 Nisan 2022) tarihine kadar yapılabileceğini varsaysak bile, süre yine de yeterli değil. Bu kadar kısa süre içerisinde uygulamaya yönelik gerekli idari açıklamaların yapılması, uygulayıcıların eğitilmesi/bilgilendirilmesi ve çok detay hesaplamalar gerektiren düzeltme çalışmalarının yapılması çok zor olacaktır. Bu nedenle, yıl sonundan önce yasal değişiklikler yapılması dahil bu konudaki belirsizliği bir an önce giderecek bir yol haritasının kamuoyu ile paylaşılmasının zorunlu olduğunu düşünüyorum.
(1) Aralık ayında Yİ-ÜFE’nin aylık bazda %1,46 oranından daha yüksek oranda düşmesi halinde, Yİ-ÜFE’deki artışın son 3 hesap döneminde %100’den daha fazla olması şartı sağlanmayacağından, enflasyon düzeltmesi şartları gerçekleşmemiş olacaktır.
(2) 7338 sayılı Kanun’la VUK’a geçici 32 maddenin eklenmesi vergi idaresinin de enflasyon düzeltmesi şartlarının oluşacağını düşünmediğini göstermektedir. Çünkü eğer 2021’de enflasyon düzeltmesi uygulanırsa, geçici 32 maddenin herhangi bir anlamı ve uygulaması kalmayacaktır.
(3) Ocak 2021-Eylül 2021 dönemindeki aylık Yİ-ÜFE artış oranı ortalama %3 iken, Ekim 2021-Kasım 2021 döneminde aylık ortalama yüzde 8 olmuştur.
(4) İlk defa uygulanacak olması nedeniyle bu madde hükmünün yorumlanmasında tartışma bulunmaktadır. 2021 yılında enflasyon düzeltmesi uygulanması halinde, düzeltmeden kaynaklanan karın/zararın tamamının (2021 dahil) geçmiş yıl karı/zararı olarak vergilemede dikkate alınmayacağına yönelik bir görüş bulunurken; diğer bir görüşe göre ise 2020 yılı ve öncesine ait düzeltme karı/zararı geçmiş yıl karı/zararı olarak vergilenmede dikkate alınmamalı ancak 2021 yılına ait cari dönem karı/zararı ise vergilemede dikkate alınmalıdır.
(5) TÜİK 2022 yılı ulusal veri açıklama takvimi henüz açıklanmamış olsa da, Aralık 2021 dönemi enflasyon verilerinin 03/01/2022 tarihinde açıklanması beklenmektedir.
(6) Böyle bir yasal değişikliğin Anayasa’ya aykırı olup olmadığı ayrı bir tartışma konusudur. Zira, yıl kapandıktan sonra enflasyon düzeltmesinin 2021 yılı için yapılmamasını öngörecek bir düzenleme halinde, gerçek bir geriye yürümenin söz konusu olacağı, bu nedenle böyle bir düzenlemenin Anayasa’ya aykırılık teşkil ettiği iddia edilebilecektir. Enflasyon düzeltmesinin lehlerine sonuç yarattığı mükellefler enflasyon düzeltmesi yapılmasını engelleyen böylesine bir yasal düzenlemenin iptali için mahkemelerden talepte bulunabileceklerdir. Anayasa’ya aykırılık iddiasını doğrudan Anayasa Mahkemesi’ne taşıma yetkisi olan kurumların da böyle bir iddiayı ileri sürebilecekleri tabiidir.