13 Mayıs 2020 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan Danıştay 9. Dairesi’nin 2017/3886 E., 2019/7414 K. sayılı kanun yararına temyiz yoluyla verdiği karar ile önemli bir konu daha açıklığa kavuşmuş ve İdare’nin haksız ceza uygulaması tespit edilmiştir.
Malumunuz Gelir İdaresi Başkanlığı, uzun bir süredir teknolojiyi mükelleflerin hayatına sokmuş bulunmakta olup birçok vergisel yükümlülük elektronik ortamda yapılabilmektedir. Bunlardan bir tanesi de elektronik fatura uygulamasıdır. Maliye Bakanlığı, Vergi Usul Kanunu’nun (VUK) mükerrer 242 ve 257. maddelerindeki yetkiye dayanarak 2010 yılında e-fatura uygulamasını başlatmış; 2012 yılı sonunda yayımladığı 421 sıra numaralı VUK Genel Tebliğindeki “Elektronik fatura uygulamasına dâhil olma zorunluluğu getirilen mükellefler elektronik fatura uygulamasına kayıtlı olan diğer mükelleflere kâğıt ortamında fatura düzenleyemezler; düzenlemeleri halinde kâğıt ortamında düzenlenen bu faturalar hiç düzenlenmemiş sayılır.” düzenlemesi ile e-fatura kullanmak zorunda olan mükelleflerin kağıt ortamında fatura düzenlemesi uygulamasına son vermişti. Diğer taraftan, 2015 yılında yayımlanan 448 sıra numaralı VUKGT’de ise bu düzenleme yürürlükten kaldırılmıştı.
Peki, e-fatura düzenlemesine uymamanın cezası neydi? Bakanlık, VUK’un 353/1. maddesindeki (7103 sayılı Kanunla yapılan değişiklik öncesi) “verilmesi ve alınması icap eden faturanın, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi, alınmaması veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi halinde; bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların her birine, her bir belge için 10.000.00 TL’den aşağı olmamak üzere bu belgelere yazılması gereken meblağın veya meblağ farkının % 10'u nispetinde özel usulsüzlük cezası kesilir.” hükmüne dayanarak ceza kesmekteydi. Söz konusu hüküm, 7103 sayılı Kanun’la 27.03.2018’den itibaren geçerli olmak üzere değiştirilmiş ve maddenin girişi “Elektronik belge olarak düzenlenmesi gerekenler de dâhil olmak üzere, verilmesi ve alınması icap eden fatura..” olarak değiştirilmiş; ayrıca “…bu belgelerin elektronik belge olarak düzenlenmesi gerekirken Maliye Bakanlığınca belirlenen zorunlu haller hariç olmak üzere kâğıt olarak düzenlenmesi ya da bu Kanunun 227’nci ve 231 inci maddelerine göre hiç düzenlenmemiş sayılması halinde…” ifadesi maddeye eklenmiştir. Dolayısıyla, yapılan yasal düzenleme ile elektronik belgelerin gerektiği şekilde düzenlenmemesi halinde özel usulsüzlük cezası kesileceği kanuna eklenmiştir.
Danıştay kararına konu olayda, mükellefin kağıt ortamında fatura düzenlemesine rağmen e-fatura düzenlemediği gerekçesiyle kesilen özel usulsüzlük cezasına karşı açtığı dava vergi mahkemesince kesin olarak reddedilmiştir. Danıştay, kanun yararına temyiz sonucu verdiği kararında, VUK 353/1. maddesindeki cezanın vergi doğuran olayın kayıt dışı bırakıldığının tespit edilmesi halinde uygulanabileceği, olayda VUK gereği düzenlenmesi gereken belgenin fiziki ortamda düzenlendiğine yönelik bir ihtilaf olmadığı, dolayısıyla kağıt ortamında düzenlenmiş bir fatura mevcut olup kayıt altına alındığından, cezaya dayanak teşkil eden fiilin kanunda düzenlenen tipte gerçekleşmediği, vergi ve cezaların kanuniliğine ilişkin ilkeler bazında kıyas ve varsayıma dayalı ceza kesilemeyeceği gerekçesiyle kesilen cezayı hukuka aykırı bulmuştur.
Kararı değerlendirmeden önce, kanun yararına temyizden biraz bahsetmek gerekir. İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 51. maddesi uyarınca, idare ve vergi mahkemeleri ile bölge idare mahkemelerinin kesin olarak verdiği kararlar ile istinaf veya temyiz incelemesinden geçmeden kesinleşmiş bulunan kararlardan niteliği bakımından yürürlükteki hukuka aykırı bir sonucu ifade edenler, ilgili bakanlıkların göstereceği lüzum üzerine veya kendiliğinden Danıştay Başsavcısı tarafından kanun yararına temyiz olunabilir. Temyiz isteği yerinde görüldüğü takdirde karar, kanun yararına bozulur. Bu bozma kararı, daha önce kesinleşmiş olan merci kararının hukuki sonuçlarını kaldırmaz. Bozma kararının bir örneği ilgili bakanlığa gönderilir ve Resmi Gazete'de yayımlanır.
Görüldüğü üzere, kanun yararına temyiz, üst yargı denetiminden geçmeden kesinleşen ilk derece mahkeme kararlarının hukuka uygunluk denetiminin yapıldığı olağanüstü kanun yoludur. Olağanüstü kanun yolu olarak kanun yararına temyizin temel amacı, yargı mercilerinin verdiği kararlarda içtihat birliğinin sağlanması, yani yürürlükteki hukukun ülke genelinde birlik içinde uygulanmasını sağlanmasıdır. Kanun yararına temyiz ile kesinleşen hükümler bir kere daha temyiz mercii tarafından görüşülmekte, böylece verilen kararların emsal teşkil etmesi sağlamakta ve ülke genelinde uygulama birliği sağlanmaktadır. Dolayısıyla, kanunların her yerde ve herkese karşı aynı şekilde uygulanma imkanı sağlanmaktadır.[1] Kanun yararına bozma, Resmi Gazetede yayımlanmakla mevzuata, hukukun kaynaklarına dâhil olur. Kanun yararına emsaldir. Emredici içtihadi norm haline dönüşür ve bağlayıcıdır. Nasıl ki; mevzuatta açık hüküm bulunan hallerde ilgili hükmün uygulanması sırasında tereddüt oluşmayacağı[2] açık ise, “…yasanın kesin hükümde belirtildiği şekilde uygulanamayacağının açıkça duyurularak mahkemelerin uyarılmasına yönelik olduğundan…”[3] kanun yararına bozma kararları da tereddütsüz, derhal uygulanır.[4]
Danıştay, amaçsal yorum yaparak ve vergi ve cezada kanunilik ilkesinden yol çıkarak önemli bir karar vermiştir. Mahkemenin gerekçesine katılıyoruz. Diğer taraftan, yukarıda yer verdiğimiz üzere, 7103 sayılı Kanun ile yapılan değişiklik ile en azından cezanın kanuniliği açısından yapılan eleştiri giderilmiş görünmektedir. Bu durumda, Danıştay kararı, değişikliğin yapıldığı 27.03.2018’den önceki olaylar için emsal olacaktır. Bu tarihten sonra gerçekleşen durumlarda ise özel usulsüzlük cezası kesilebilecektir. Diğer taraftan, 7103 sayılı Kanunla yapılan değişiklik, Danıştay kararında yer alan, düzenlemenin amacının kayıt dışılığı cezalandırmak olmasından yol çıkıp fiziki faturanın da işlemleri kayıt altına aldığı gerekçesini karşılamamaktadır. Eğer amaç hala kayıt dışılığı cezalandırmaksa, bu yasal değişiklik sonrasında da bu cezanın kesilemeyeceği yorumu yapılabilir. Zira, elektronik olmasa da kağıt fatura düzenlenmiş ve işlem kayda alınmış olmaktadır. Bu yoruma, kanun koyucunun sadece kayıt dışılığı önlemek değil, e-belge uygulamalarının kullanılmasının yaygınlaştırılmasını da amaçladığı iddia edilerek karşı çıkılabilir. Bu iddiaya da, bu amacın kanun koyucuya mı, yoksa İdare (Maliye) mi ait olduğu sorusuyla itiraz etmek mümkündür. Bu durumda, her ne kadar yasal değişiklik yapılmış olsa da, amaçsal yorumla elektronik veya kağıt faturadan birisinin düzenlenmiş olmasının ceza kesilmesini önleyeceği iddia edilebilir.
Ayrıca, 7103 sayılı Kanunla getirilen “belgelerin elektronik belge olarak düzenlenmesi gerekirken Maliye Bakanlığınca belirlenen zorunlu haller hariç olmak üzere kâğıt olarak düzenlenmesi ya da bu Kanunun 227’nci ve 231 inci maddelerine göre hiç düzenlenmemiş sayılması halinde” ifadesi suçun oluşumunda ve tanımlanmasında (tipiklik) İdareye takdir yetkisi tanımaktadır. Bu durum ise Anayasa’da yer alan hukuki belirlilik, hukuki güvenlik ve suç ve cezada kanunilik ilkelerine de aykırı olabilecektir. Her ne kadar vergi kabahatleri ve idari para cezaları açısından genel kanun olan Kabahatler Kanunu’nun 4. maddesi uyarınca, hangi fiillerin kabahat oluşturduğu, kanunda açıkça tanımlanabileceği gibi; kanunun kapsam ve koşullarını belirlediği çerçeve hükmün içeriği, idarenin genel ve düzenleyici işlemleriyle doldurulabilmekteyse de; İdarenin kabahatleri tanımlamasındaki yetkisi sınırsız olmayıp temel hak ve özgürlüklere saygı, hukuk devleti ve İdarenin keyfi davranamaması ile sınırlıdır.
Sözün özü: Ambalajın yenilenmesi, içindeki ürünün de yenilendiğini göstermez.
Dipnot:
[1] Mehmet Fatih GÜRKAN , Yusuf DENİZ , Selman Sacit BOZ , (2013), Selçuk Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, Cilt 21 , Sayı 1 (30. YIL ARMAĞANI) , Oca 2013 , s. 110.
[2] Danıştay 1.Daire, 2016/1975 E., 2016/183 K., 06.12.2016 T.
[3] Yargıtay 3.HD.2015/4968 E., 2016/4783 K., 29.03.2016 T.
[4] Cengiz Aşkan, Doğru Hukuk ve Uygulama İçin Kanun Yararına Bozma, https://blog.lexpera.com.tr/dogru-hukuk-ve-uygulama-icin-kanun-yararina-bozma/, erişim tarihi 13.05.2020.