12 Mart 2023 tarihli Resmî Gazetede yayımlanan 7440 sayılı Kanun’la, kurumlar vergisi mükelleflerinin, 2022 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde indirim konusu yaptıkları indirim ve istisna tutarları üzerinden ek vergi ödemeleri öngörüldü. Vergi indirim ve istisnalar üzerinden ödenecek ama ek vergiye tabi olmayan indirim ve istisnalar da var.
Aşağıda önce yeni gelen ek vergiye ilişkin kısa bir özet yapıp, vergiye ilişkin kişisel değerlendirmelerimi yapacağım.
Ek verginin mükellefi
Kurumlar vergisi mükellefleri, ek verginin de mükellefi. Gelir vergisi mükellefleri ek vergi ödemeyecek.
Ek verginin konusu
Ek vergi, kurumların, 2022 yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinde, Kurumlar Vergisi Kanunu ile diğer Kanunlarda yer alan düzenlemeler uyarınca kurum kazancından indirim konusu yapılan istisna ve indirim tutarları ile aynı Kanun’un 32/A maddesi kapsamında indirimli kurumlar vergisine tabi matrahları üzerinden hesaplanacak.
Kendilerine özel hesap dönemi tayin edilen mükelleflerde vergi, 2023 yılı içinde sona eren hesap dönemi için verilmesi gereken beyannamelerde yer alan indirim ve istisnalar üzerinden hesaplanacak.
Ek vergiye tabi indirimlerin niteliği
Ek vergiye konu indirimler, başta Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 10. maddesinde sayılan indirimlerden oluşuyor. Başka Kanunlarda yer alan, örneğin Ar-Ge indirimi gibi benzer nitelikli indirimler de bu kapsamda vergiye tabi.
Farklı muhasebe uygulamalarından kaynaklanan düzeltmeler kapsamında yapılan indirimlerin, dönemsellikten kaynaklanan düzeltme niteliğindeki indirimlerin, geç gelen faturalardan kaynaklanan indirimlerin, iptal edilen kıdem tazminatı karşılıklarından kaynaklanan indirimlerin ve benzeri nitelikli indirimlerin bu kapsamda olmadığını değerlendiriyorum.
Ek vergiden muaf olanlar
06.02.2023 tarihi itibarıyla, Adana, Adıyaman, Diyarbakır, Elazığ, Gaziantep, Hatay, Kahramanmaraş, Kilis, Malatya, Osmaniye ve Şanlıurfa İlleri ile Sivas İlinin Gürün İlçesinde kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunanlar ek vergiden muaf.
İstisnalar
Yapılan düzenlemeyle, çok sayıda indirim ve istisna ek vergiden müstesna tutuldu. Yaygın bazı istisnaları söylemek gerekirse, kurumlar vergisinden müstesna tutulan; yatırım fon ve ortaklık kazançları, sat-kirala-geri al işlemlerinden doğan kazançlar, kur korumalı mevduat kaynaklı kazançlar sayılabilir.
Bunun yanında; kurumlar vergisi matrahından indirilen bağış ve yardımlar ile girişim sermayesi fonu, mikro ve küçük işletmelerin teknoloji geliştirme bölgeleri ile Ar-Ge ve tasarım merkezlerinden elde ettikleri istisnaya ve indirime konu kazançları ek vergiden müstesna.
Ek verginin oranı
Ek vergi;
· Kurumlar Vergisi Kanunu ile diğer Kanunlarda yer alan düzenlemeler uyarınca kurum kazancından indirim konusu yapılan istisna ve indirim tutarları ile aynı Kanun’un 32/A maddesi kapsamında indirimli kurumlar vergisine tabi matrahları üzerinden %10,
· Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde düzenlenen iştirak kazançları istisnası ile yurtdışından elde edilen ve en az %15 oranında vergi yükü taşıdığı tevsik edilen istisna kazançlar üzerinden ise %5, oranında hesaplanacak.
Beyan ve ödeme zamanı
Ek vergi;
· 2022 yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinde yer alan indirim ve istisnalar üzerinden hesaplanacak ve
· İlk taksiti kurumlar vergisinin ödeme süresi içinde (30.04.2023 tarihine kadar), ikinci taksiti bu süreyi takip eden dördüncü ayda (31.08.2023 tarihine kadar) ödenecek.
Diğer konular
· Ek vergi, dönem kazancı ile ilişkilendirilmeksizin hesaplanacak ve ödenecek.
· Vergi gider ve indirim olarak dikkate alınamayacak ve hiçbir vergiden mahsup edilemeyecek.
· 2022 yılına ilişkin kurumlar vergisi matrah artırımında bulunulması, ödenecek ek vergi için bu döneme ilişkin inceleme ve tarhiyat yapılmasına engel teşkil etmeyecek.
· Ek vergi, dönem kazancı ile ilişkilendirilmeksin ödeneceği öngörüldüğünden, beyannamede zarar çıksa veya geçmiş yıl zararının mahsubu nedeniyle matrah oluşmasa da bu verginin ödenmesi gerekecek.
Ek vergiye ilişkin kişisel değerlendirmelerim
Ek vergi, gerekçesinde de belirtildiği gibi, 6 Şubat 2023 tarihinde meydana gelen depremin oluşturduğu etkilerin giderilmesi amacıyla ihdas edilmiş, bir defalık bir vergi. Dolayısıyla, bir defalık, olağanüstü koşulların zorladığı, hızlı vergi geliri elde etmeyi amaçlayan benzer vergilerin zaaflarını taşıyor. Buna bir de ek vergiyi ihdas eden düzenlemenin, TBMM Genel Kurulunda Kanun’un yasalaşmasından bir gün önce verilen bir önergeyle, kamuoyunda ve Mecliste ilgili komisyonlarda tartışılma olanağının olmadan yasalaşmasının getirdiği zaaflar da eklenmiş durumda. Verilen önerge Genel Kurulda da hiç tartışılmamış. Kabul edildikten bir gün sonra ilgili madde yeniden görüşmeye açılarak, açık hata olduğunu düşündüğüm bir hüküm değiştirilmiş olsa da, düzenlemenin hala sorunları olduğu bence açık.
Ek vergi Anayasaya aykırı mı?
Ek verginin Anayasaya aykırı olup olmadığıyla ilgili olarak şimdiden birçok makale yazıldı. Uzun bir konu ancak birkaç cümleyle kişisel değerlendirmemi yapmak isterim.
Ek vergi esas olarak kurumların, 2022 yılı istisna kazançları veya indirimli oranla vergilenen bazı kazançları üzerinden ödenecek. Yani gelir üzerinden alınan bir vergi. Gelir üzerinden ödenen vergilerde de vergiyi doğuran olay gelirin elde edilmesi.
Kapanan bir yıla ilişkin gelir üzerine yeni bir vergi konması, kişisel değerlendirmeme göre yasanın geriye yürütülmesi anlamına geliyor. Ancak bu durum Anayasa Mahkemesinin bilinen yaklaşımı çerçevesinde her zaman Anayasaya aykırılık oluşturmuyor. Anayasa Mahkemesi, kamu yararının ve kamusal ihtiyacın büyüklüğünü dikkate alarak bazı durumlarda yasanın kapanan dönem kazancını vergilemesini gerçek geriye yürüme olarak görmüyor ve Anayasaya aykırı bulmayabiliyor. Yüksek Mahkeme ayrıca, yeni ihdas edilen vergide vergiyi doğran olayı gelirin elde edilmesi değil, ek vergiye esas beyannamenin verilmesi olarak görebiliyor.
Ek vergi esas olarak 1993 yılı kazançları üzerinden alınan ekonomik denge vergisi ile 1998 yılı kazançları üzerinden alınan ek gelir/kurumlar vergisiyle aynı nitelikte. Söz konusu vergilerle ilgili düzenlemeler geçmişte iptal davasına konu oldu ancak Anayasa Mahkemesi iptal istemlerini reddetti. Birincisinde oy birliğiyle, diğerinde oy çokluğuyla. Bu deneyimler yeni gelen ek vergiyle ilgili zannediyorum bize bir fikir verebilir. Ancak belli de olmaz, koşullar tamamen aynı değil.
Mükellefler zamanında ödemekte zorlanabilir
Yukarıda da belirttiğim gibi ek vergi, Nisan ve Ağustos aylarında iki eşit taksitte ödenecek. Başta büyük ölçekli yatırım yapan ve indirimli kurumlar vergisi teşvikinden yararlanan kurumlar olmak üzere birçok mükellefin, ek vergiyi zamanında ödemekte zorlanacağını tahmin ediyorum. Daha uygun bir taksitlendirme düşünülebilirdi.
İştirak kazançları için mükerrer vergileme
İştirak kazançları istisnasından yararlanan kazançlar üzerinden %5 ek vergi ödenecek. İştirak kazançlarının üzerinde esas olarak, standart kurumlar vergisi oranında bir vergi yükü zaten olduğu dikkate alınırsa, ek vergi mükerrer vergilemeye neden olacaktır.
Emisyon priminin vergilenmesi anlamlı değil
Vergi mevzuatımız emisyon primini vergiye tabi kazanç olarak görüyor ancak kurumlar vergisinden müstesna tutuyor. Kazanç niteliği tartışmaya açık, işletmeye konan sermayenin parçası olduğu iddia edilebilir. Niteliği ne olursa olsun, ortağın şirkete koyduğu sermayenin bir kısmının vergi olarak Hazineye gitmesi anlamlı değil. İstisna tutulmasında yarar vardı diye düşünüyorum.
İndirimli kurumlar vergisi matrahı üzerinden vergi almak iyi bir seçenek değil
Koşullara uygun bir yatırım projesi için, fizibilitesini yaparak proje bazlı süper teşvik için başvuran yatırımcıya, yatırıma özgü Cumhurbaşkanı kararı çıkartılıyor ve teşvik belgesi veriliyor.
Bu aşamadan sonra Cumhurbaşkanı kararı çerçevesinde yatırımcıya verilen teşvik belgesindeki desteklere dokunmamak gerektiğini, teşvikin cömert olmasının, yatırımcının kazanılmış hakkını kısmen geri almaya gerekçe olamayacağını, bu çerçevede indirimli vergi oranına tabi kazançların ek vergiye tabi tutulmasının iyi bir seçenek olmadığını değerlendiriyorum.
Bol teşvik ver, uygulamayla kısıtla, sonra vergile
Aslında konu bütün teşvikler için geçerli. Yasayla oldukça cömert teşvikler getiriliyor, uygulamada bir kısmı geri alınmaya çalışılıyor, plan ve programlarda teşviklerin elden geçirileceği ve etkili olmayanların kaldırılacağına yer veriliyor, sağlıklı bir çalışma yapılıp hayata geçirilemiyor ama kazanılmış hakları da yok ederek istisnalar kaldırılabiliyor veya şimdi olduğu gibi vergi getiriliyor.
Kişisel değerlendirmem, vergi sisteminde bu denli yaygın ve cömert teşviklere gerek yok, uygulamayla teşvikleri yok etmeye veya aşındırmaya çalışmak yanlış, ek vergi getirmek de özünde doğru değil.