Önceki yazımda dijital ekonominin vergilendirilmesinin gerekçelerinden bahsetmiştim. 5 Mart 2020 tarihli yazımda ise Türkiye’nin dijital ekonomiyi vergilendirmek üzere attığı adımları anlatmış ve 2019 yılı sonunda yayınlanan 7194 sayılı Kanun ile ihdas edilen Dijital Hizmet Vergisi’ni (DHV) açıklamıştım. Kısa bir hatırlatma yaparsak; DHV, dijital ortamda sunulan her türlü reklam, içerik satışı, kullanıcıların etkileşiminin sağlanması ve bunlara aracılık edilmesi hizmetlerinin verilmesinden elde edilen hasılat üzerinden %7.5 oranında alınacak bir vergidir. Diğer taraftan, bu hizmetlerden Türkiye’de 20 milyon TL ve dünya çapında 750 milyon Avro ve muadilinin altında hasılat elde edenler bu vergiden muaf olacaklardır. DHV’ye ilişkin ilk beyanname Nisan-2020 sonuna kadar verilecektir. Bu vergi ile aslında Google, Facebook, Amazon gibi teknoloji devlerinin vergilendirilmesi amaçlanmaktadır. DHV, bizim icat ettiğimiz bir vergi olmayıp birçok ülkede benzeri vergiler uygulanmaya başlanmıştır veya başlanmak üzeredir. Bizim DHV’miz, zamanlama açısından tartışmalı olmakla birlikte, uluslararası gelişmelere paralel olarak uygulamaya konulan bir vergidir. 20 Mart 2020 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan Dijital Hizmet Vergisi Uygulama Tebliği (Tebliğ) ile konuya ilişkin ikincil mevzuat da yayınlanmıştır. Çok yeni bir bir vergi olan DHV’nin çeşitli sorunlara ve tartışmalara yol açacağı muhakkak olup bu vergiye ilişkin değerlendirmelerimi paylaşmak isterim.
Her şeyden önce, bu verginin gelir üzerinden mi, yoksa harcama üzerinden mi alınan bir vergi olduğu literatürde tartışmalıdır. Bu konu önemlidir, çünkü bu verginin gelir üzerinden alınan bir vergi olduğu kabul edilirse, çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları gereği bu vergi uygulanamaz olacaktır. Zira, bu anlaşmalar uyarınca, dijital ortamda elde edilen gelirlerin hangi ülkede vergilendirileceği sorunsalı mevcuttur ve mevcut durumda bir ülkede “sabit, fiziksel bir iş yeri” varsa, o ülkenin bu iş yerinde elde edilen ticari kazancı vergilendirme hakkı bulunmaktadır. Anlaşmalarda “dijital iş yeri” tanımı olmadığından, devletler bu sorunu aşmak için DHV’yi bir harcama vergisi olarak düzenleme eğilimindedirler. Bizim DHV de, her ne kadar içerisinde gelir/kurumlar vergisini çağrıştıran ifadeler bulunsa da, bir harcama vergisi olarak kurgulanmıştır. Bu vergi için, “doğan görünümlü şahin” dersek yanlış olmaz herhalde.
DHV ile dijital ortamda hizmet sağlayan tüm hizmet sağlayıcılar mükellef yapılmış, ancak 20 milyon TL+750 milyon Avro kriterini sağlamayanlara muafiyet tanınmıştır. 750 milyon Avro’luk sınırın tespitinde finansal muhasebe açısından üyesi olunan grubun konsolide hasılatı esas alınacaktır. Hem Kanun hem Tebliğ’de, finansal grubun tespitinin UFRS/TFRS’ye göre yapılacağı belirtilse de hasılat tespitinin hangi kurallara göre yapılacağı açıkça belirtilmemektedir. Ancak, yapılan atıflardan ve muafiyetin belirlenmesi için bağımız denetim raporu aranmasından hasılatın UFRS/TFRS’ye göre belirlenmesi gerektiği sonucu çıkarılabilir. Bu sonucu Türkiye’deki hasılat için belirlenen 20 milyon TL kriteri için de uygulamak gerekir mi? Yani, Türkiye’deki hasılat vergi mevzuatına göre oluşan hasılat mı, yoksa TFRS’ye göre oluşan hasılat mı olacaktır?
Kanun’da karmaşık bir şekilde düzenlenen hesap dönemi, vergilendirme dönemi, mükellefiyetin ve muafiyetin başlama ve sona erme zamanı gibi konular Tebliğ ile açıklığa kavuşturulmuştur. Ayrıca, DHV açısından yetkili vergi dairesi Büyük Mükellefler Vergi Dairesi olarak belirlenmiş olup söz konusu vergiye ilişkin işlemlerin www.digitalservice.gib.gov.tr adresinden yapılacağı açıklanmıştır. Bu durum verginin mükellefi olan dijital hizmet sağlayıcıları için açıktır. Ancak, DHV’nin vergi sorumluları (hizmeti alan veya ödemeye aracılık yapan Türkiye’deki şirketler) tarafından beyan edilmesi halinde hangi vergi dairesinin yetkili olduğu konusunda bir belirleme yapılmamıştır.
Kanunda, muafiyetin tespiti ve uygulanması amacıyla bildirim ve belgelendirme yükümlülüğü getirme konusunda Hazine ve Maliye Bakanlığı’na yetki verilmiş, bu yükümlülükleri belirtilen sürelerde yerine getirmeyenlerin muafiyetten yararlanamayacağı belirtilmiştir. Tebliğ’de bu konuda detaylı açıklamalar yer almaktadır. Kanun ile Bakanlığa verilen bu yetki ile bir idari işlem/düzenleme ile vergiden muaf olunup olunmayacağı belirleneceğinden bu yetki Anayasa’ya aykırıdır. Zira Anayasa’nın 73. maddesi uyarınca, vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır ve kanunda tanınan bir muafiyete ilişkin değişiklik yapma yetkisi, sınırları yine kanunla belirtilmek kaydıyla ancak Cumhurbaşkanına verilebilir.
Kanunda hasılatın elde edilmesi, mahiyet ve tutar itibarıyla kesinlik kazanmış olmasına yani tahakkuk esasına bağlanmıştır. Ancak Tebliğde, sunulan dijital hizmetlere ilişkin vade farkı, fiyat farkı, kur farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirlerin matraha dahil olduğu belirtilmiştir. Bu düzenleme, özellikle kur farkı açısından sıkıntılı olup Anayasa’nın 73. maddesinde vücut bulan verginin kanuniliği ilkesi ile hukuki belirlilik ilkesine aykırıdır. Benzer bir olayda, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu, kanunda açık bir düzenleme olmamasına rağmen kur farkını KDV matrahına dahil eden tebliğ düzenlemesini hukuka aykırı bulmuş ve bu içtihat üzerine KDV Kanunu’nda değişiklik yapılmıştı.
DHV oranı hasılat üzerinden % 7.5 olarak belirlenmiştir. Uluslararası emsallerde ise bu oran genel olarak % 3 olarak uygulanmaktadır. Verginin uygulanmasında matrahtan hiçbir indirim kabul edilmediğinden % 7.5’luk oran oldukça yüksektir.
Diğer taraftan, 476 sayılı Cumhurbaşkanlığı Kararı ile yurt dışından reklam verenlere yönelik olarak uygulanan % 15 oranındaki gelir vergisi ve kurumlar vergisi stopajı varlığını devam ettirirken dijital hizmet vergisinin uygulanması ayrıca bir tartışma yaratacaktır. Aynı hasılat üzerinden iki farklı vergileme yapılması ekonomik anlamda çifte vergilemeye yol açacaktır. Dijital hizmet vergisi uygulanacaksa, söz konusu stopaj kaldırılmalı veya oran sıfıra indirilmelidir.
Kanun’da yer alan ve Tebliğde de vurgulanan DHV’ye ilişkin istisna ve muafiyetlerin ancak bu Kanun’a (7194 sayılı Kanun) hüküm eklenmek veya değişiklik yapılmak suretiyle yapılacağına ilişkin düzenleme ölü doğmuştur. Öncelikle, 7194 sayılı Kanun, DHV’ye özgü bir kanun olmayıp torba bir kanundur. Dolayısıyla, bu kanuna gelecekte bir hüküm eklemek anlamsızdır. Diğer taraftan, mevcut bir kanundaki böyle bir hükümle Meclis iradesine ipotek konulamaz. Kanunlar çatışmasında “sonraki kanun – önceki kanun” kıyaslaması her zaman mümkündür. Zaten, bir çok vergi kanununda benzer hüküm olmasına rağmen, bu hükümler metruk kalmış; o kanunlarda değişiklik veya ekleme yapılmadan çeşitli kanunlarla istisna ve muafiyetler getirilmiştir.
Dijital hizmet vergisinin ekonomik etkisi açısından bir değerlendirme yapacak olursak; hali hazırda Türkiye’de mükellefiyeti olan dijital hizmet sunucuları ödedikleri bu vergiyi bir maliyet unsuru olarak kendi müşterilerine yansıtacaktır. Mükellefiyeti olmayanlar açısından ise verginin beyan ve ödenmesi vergi sorumlularının sırtında olacaktır. Yerli şirketlerin sorumlu sıfatıyla ödedikleri bu vergileri küresel çapta faaliyette bulunan bu dev şirketlere yansıtması ve onlardan tahsil etmesi biraz zor olacaktır. Bu durumda da bu verginin kendi şirketlerimiz üzerinde ilave bir maliyet olarak kalma veya bu şirketlerin yüklendikleri vergiyi kendi müşterilerine yansıtma ihtimali çok yüksektir.
Kanun’un “vergi güvenliği” başlıklı maddesiyle getirilen ve Hazine ve Maliye Bakanlığı’na verilen dijital hizmet sunucularının internet sitelerine erişimi engelleme yetkisi ise başlı başına irdelenmesi gereken bir konu olup onu ayrı bir yazıya bırakıyorum.