Gelir İdaresi Başkanlığı web sayfasında yer “Vergilerde Pişmanlıkla Beyan Uygulaması Rehberi”ni güncelleyerek kullanıma sundu. Rehberde; pişmanlıktan yararlanabilmek için vergi ziyaına neden olunan fiilin beyana dayanan bir vergiyle ilgili olması gerektiği vurgulanarak, bu çerçevede pişmanlık uygulamasından yararlanılabilecek vergiler sayıldı. Sayılan vergiler içinde de değerli konut vergisine de(DKV) yer verildi ve bu vergi için de pişmanlıktan yararlanmanın mümkün olduğu belirtildi.
Bunun üzerine ilk önce Prof. Dr. Murat Batı, yazarı olduğu T24 sitesinde, bunu eleştiren bir yazı yazdı. Batı Hoca diyor ki, “Emlak Vergisi Kanunu bina vergisi, arazi vergisi ve değerli konut vergisini kapsayan bir kanundur. Yani emlak vergisi kavramı bina, arazi ve değerli konut vergisini kapsayan üst bir kavramdır. Bu nedenle değerli konut vergisi, VUK m.371'de geçen "emlak vergisi ile ilgili" ibaresi kapsamında değerlendirilmelidir”. “VUK m.371'de yer alan ‘Bu madde hükümleri, emlak vergisi ile ilgili olarak uygulanmaz’ hükmü uyarınca emlak vergisi ile ilgili pişmanlık hükümlerinin uygulanamayacağı net bir şekilde emredilmiştir. Madde hükmünde ‘emlak vergisi ile ilgili’ ibaresinden kasıt emlâk üzerinden alınan vergiler anlaşılmalıdır”. “Bu nedenle DKV, VUK 371 kapsamında yorumlanamaz. İdarenin bu yorumu, yasa koyucunun yerine geçmektir ve fonksiyon gaspıdır”.
Batı Hoca, VUK 371’de yer alan “Emlâk vergisi ile ilgili” ibaresini emlâk üzerinden alınan tüm vergileri kapsar şekilde yorumlamasının dayanağını, DKV’nin Emlâk Vergisi Kanunu (EVK) içerisinde yer alması ve Kanunun adının düzenlediği tüm vergileri kapsar anlamda bir üst kavram olmasına dayandırıyor.
Hocanın bu görüşüne, Twitter üzerinden, E. Danıştay Başsavcısı Sayın Turgut Candan’da destek verdi. Buna karşılık gazetemiz yazarlarından YMM Sayın Abdullah Tolu, bu görüşe katılmadığını, idari yorumun yerinde olduğunu açıkladı. Konu tartışmaya açılınca, ben de konuyu inceleyeyim dedim.
DKV’nin EVK içerisinde düzenlendiği tartışmasız. EVK, dört kısımdan oluşmaktadır. Kısım başlıklarına göre; birinci kısım bina vergisini, ikinci kısım arazi vergisini, üçüncü kısım ise ilk iki kısma ilişkin müşterek hükümleri düzenlemektedir. Bu üçüncü kısım ise iki bölümden oluşmakta, ikinci bölümün başlığı ise “son hükümler”dir. Bu son hükümlerden sonra gelmek üzere Kanuna 7194 sayılı Kanunla, “Değerli Konutlar Vergisi” başlıklı 4. Kısım eklenmiştir. Dolayısıyla 4. Kısımda yer alan DKV, bina, arsa ve araziler üzerinden alınan emlâk vergisinin son hükümlerine bile tâbi değildir. DKV, ne binalar ve arsalardan ne de arazilerden alınmaktadır. Sadece değere bağlı olarak bazı konutlardan alınmaktadır. Vergilerin konusu dahi farklıdır. Öte yandan bina, arsa ve araziler üzerinden alınan emlâk vergisinin bir belediye vergisi olmasına karşılık, DKV genel bütçe kapsamında bir merkezi idare vergisidir. Bu nedenle DKV, kendine özgü konusu olan bağımsız bir vergidir.
DKV, sadece bir kısım emlakla ilgili olması dolayısıyla, bağımsız bir kanun yerine bu kanuna eklenerek düzenlenmiştir. Yasa koyucu istediği vergiyi uygun bulduğu her kanun içerisinde düzenleme konusunda takdir hakkına sahiptir. DKV’nin EVK içerisinde düzenlenmiş olması, onun beyana dayalı bağımsız bir vergi olmadığı anlamına da gelmez. Kanun koyucu veraset vergisi kanunu kaldırıp, emlâk vergisi kanununa yeni bir kısım olarak ekleyemez mi? Eklerse veraset vergisi bir tür emlâk vergisi haline mi gelecektir?
VUK md. 371, “Bu madde hükümleri, emlâk vergisi ile ilgili olarak uygulanmaz" demektedir. Dikkat edilirse Kanun, “emlâk üzerinden alınan vergiler” dememektedir. Asıl soru bence şudur. “DKV ayrı bir kanunla düzenlenseydi, pişmanlık düzenlemesi kapsamında olmayacak mıydı?”. Bence cevap, açık. Olacaktı. O halde sadece verginin nerede düzenlediğine bakarak, karar veremeyiz.
Öte yandan, VUK’un 371. maddesi son olarak 5728 sayılı Kanun ile düzenlenmiştir (sonradan 7338 sayılı Kanunla bir ibare değişikliği ve bir fıkra eklemesi yapılmıştır ki bunlar konumuzla ilişkili değildir). DKV ise sonraki Kanundur ve 7194 sayılı Kanunla, pişmanlık düzenlemesinden 11 yıl sonra ihdas olunmuştur. Yasa koyucu VUK 371’de “Bu madde hükümleri, emlâk vergisi ile ilgili olarak uygulanmaz" dendiği sırada DKV’nin düşüncesi dahi yoktur. Yasa koyucunun ileride bu Kanunun içerisine yazılacak vergileri de düşünerek maddeyi yazdığı savunulamaz, çünkü o takdirde yasa yapıcıyı Anayasa yapıcısı mevkiine taşımış oluruz. (Önceki ve sonraki kanun ilişkisini ve kanunlar arası ilişkiyi irdeleyen en güzel karar bence Danıştay’ın E. 1987/3 K. 1988/1 sayı ve 11.2.1988 tarihli İçtihadı Birleştirme Genel Kurulu kararıdır).
Öte yandan gümrük idarelerince alınan ve genel bütçeye girenler dışında bütün vergilerle ilgili genel vergilendirme kurallarını içeren bir usul kanunudur. VUK’un 371. maddesinde pişmanlık düzenlemesi, bütün beyana tabi vergiler için düzenlenmiştir. DKV’de beyana tabidir. Dolayısıyla kapsamdadır. Buna karşılık motorlu taşıtlar vergisi, 71. maddede kapsama girmediği açıkça belirtilmemesine rağmen, beyana dayalı olmadığından pişmanlık düzenlemesinden yararlanamaz. Bu nedenle de pişmanlık düzenlemesinden 11 yıl sonra ihdas edilen bir verginin, beyana dayalı olmasına rağmen, sırf düzenlendiği Kanunun adına bakarak, 371. maddeden yararlanamayacağını düşünmek, bence mümkün değildir. Buradaki ölçüt “beyana tabi olup olmamadır ve her bir vergi bağımsız olarak değerlendirilmelidir. Kaldı ki, 371. madde kapsam dışı olanı, “emlak vergisi kanununda yazılı vergiler” şeklinde dahi belirlememiştir.
Üstelik yapılan yorum, pişmanlık olarak adlandırılan bir mükellef hakkını kısıtlayıcı nitelikte ve verginin yasallığı ilkesinin genişletici yorum yasağına da aykırı gibi duruyor. Vergi hukukunda yorumda esasın, ödevlerle ilgili genişletici yorum yasağının yanı sıra hakları daraltıcı yorum yasağını da içerdiği inancındayım.
Köşemin sınırları itibariyle yazabildiğim sebeplerle, DKV mükelleflerinin pişmanlık hükümlerinden yararlanabileceği inancındayım ve bence GİB’in rehber yorumu doğru ve yerindedir.