Anayasa Mahkemesi (AYM), son dönemlerde vergi hukukuna ilişkin önemli kararlar vermektedir. Bu kararlardan bir tanesi de 22 Haziran 2022 tarihli RG’de yayımlanan 24/3/2022 tarihli ve 2019/80 E., 2022/31 K. sayılı karardır. Söz konusu karar, vergi ceza hukuna ilişkin olup Vergi Usul Kanunu’nun 359/a.2 maddesinde düzenlenen defter, kayıt ve belgeleri gizleme suçunun Anayasa’ya aykırı olduğu iddiasıyla bir asliye ceza mahkemesi tarafından somut norm denetimi yoluyla AYM gündemine taşınması sonucu verilmiştir.
İptali istenen maddede, varlığı noter tasdik kayıtları veya diğer suretlerle sabit olduğu halde inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesinin gizleme suçu oluşturacağı düzenlemekte olup bu suçu işleyenlere on sekiz aydan üç yıla kadar hapis cezası hükmolunmaktadır.
Başvuru, söz konusu düzenlemenin Anayasanın 38. maddesinde düzenlenen ve susma hakkı (veya kendini suçlamama hakkı) olarak ifade edilen kişinin kendisini ve yakınlarını suçlayıcı beyanda bulunmaya veya delil göstermeye zorlanamama hakkıyla bağdaşmadığı; tutulması gereken defterleri hiç tutmayanlar için hapis cezası öngörülmemiş iken defter tutan, tasdik ettiren ve belge düzenleyen ancak inceleme sırasında ibraz etmeyenler yönünden hapis cezası öngörülmesinin dengeli, adil ve ölçülü olmadığı gerekçelerine dayanmaktadır.
AYM, konuyu önce vergi mükellefinin vergi idaresince istenen bilgi veya belgeleri ibraz etme mecburiyetine tabi tutulmasının kendisi aleyhine delil göstermeye zorlanamayacağı kuralı açısından değerlendirmiştir. Yüksek Mahkeme, ülkemizde de geçerli olan beyan sisteminde mükelleflerin, vergi dairesinin herhangi bir müdahalesi olmaksızın defter, kayıt ve belgelerin tutulması ve saklanması ödevini kendilerinin yerine getirdiğini, bu defter, kayıt ve belgeler üzerinden ilgili vergi kanunlarında gösterilen vergi matrahını kendilerinin tespit ederek vergi dairesine bildirimde bulunduklarını tespit ettikten sonra, vergi idaresinin mükellefleri denetlemesi için inceleme, yoklama, arama ve bilgi toplama gibi çeşitli yollardan biri olan vergi incelemesi açısından vergi denetiminin sağlanması ve varsa vergi kanunlarına aykırılıkların ortaya çıkarılması için başvurulabilecek tek yolun mükellefin defter, kayıt ve belgelerine ulaşılması ve incelemenin bu defter, kayıt ve belgeler üzerinden yapılması olduğunu, İdarenin ilgilisinden talep edeceği inceleme konusu bilgileri, diğer yöntemlere başvurarak elde edebilmesinin mümkün olmadığını ifade etmiştir.
AYM itiraz konusu kuralın, hakkında henüz suç şüphesi bulunmayan ilgililerden vergisel faaliyetleri ile ilgili tüm bilgilerinin yer aldığı ve ilgililerin vergisel işlemlerinin hukuka uygunluğunun tespitini sağlayabilecek tutmakla ve saklamakla yükümlü oldukları defter ve belgelerin teslim edilmemesini suç olarak düzenlendiğini, dolayısıyla vergi mükellefi statüsünde bulunan ilgililere yüklenen bu ödev yerine getirilmediği takdirde suç meydana geldiğini ifade etmiştir. Diğer bir ifadeyle, Mahkeme defter belgenin ibraz edilmesinin istenmesinin bir suç ithamı olmadığına vurgu yapmakta, tutulması zorunlu defter, kayıt ve belgeleri istendiğinde yetkililere ibraz etmek zorunluluğuna uyulmamasının suç olarak kabul edilmesi ile suçla itham edilme olguları birbirinden farklı kavramlar olduğunu söylemektedir.
AYM ayrıca defter ve belgeleri ibraz mecburiyetinin kamu düzeninin işleyişiyle ilgili bir kural olduğunu, bu defter ve belgelere ilişkin kayıt tutma zorunluluğunun özü bakımından cezai olmayan düzenleyici bir amaçtan ileri geldiğini, düzenlendiği ve saklandığı kabul edilen bu defter ve belgelerin ibrazının istendiği aşamada devlet ve kamu açısından suç delili değil mükellefin beyanlarının doğruluğunu tevsik edici birer belge niteliğinde olduğunu, mükellef açısından ise kendi vergisel işlemlerinin vergi kanunlarına uygunluğunu ortaya koymaya yarayan bir ispat aracı olduğunu belirtmiştir.
Yüksek Mahkeme bu açıklamalar çerçevesinde, vergi mükellefleri açısından ibraz zorunluluğu getirilen defter ve belgelerin niteliği dikkate alındığında, bu defter ve belgeler için ibraz mecburiyeti getirilmesi ve buna uyulmaması durumunda yaptırım öngörülmesinin kişinin kendisini suçlayan bir beyanda bulunmaya veya bu yolda delil göstermeye zorlandığı şeklinde yorumlanayacağı sonucuna varmıştır.
AYM ayrıca kişinin kendini suçlamama hakkının idarenin denetim faaliyetinden kaçınma arzusu ile yapılan eylemleri güvence altına almadığını, ilgili kişinin ticari ve mali konularda cevap verme yükümlülüğünden kaçınabilmesi ya da idari soruşturmalardan muaf tutulması sonucunu doğurmadığını; kişinin kendini suçlamama hakkının bu aşamada uygulanabilirliğinin kabulü durumunda, idarenin yapmakla görevli ve yetkili kılındığı faaliyetlerini gereği gibi yapmasının mümkün olmayacağını ve denetim yapılmasının imkânsız hâle geleceğini; bu yolla idarenin denetiminden kaçınma imkânının bulunduğunun kabul edilmesi durumunda vergi mükellefi açısından haksız bir hukuki korumanın oluşacağını söylemiştir.
AYM konuyu susma hakkının şartları açısından da değerlendirmiştir. Susma hakkının temelinde, susma hakkının kullanılması durumunda kamu gücünün söz konusu kişiyi bilgi vermeye zorlamaması yatmaktadır. Bu itibarla susma hakkına aykırılığın en önemli ölçütü zorlama unsurudur. Zorlama unsuru, kişinin kendini suçlayıcı nitelikteki bilgiyi, baskı altında ve isteği dışında yetkililere vermesini sağlamak amacıyla iradesini etkilemeyi veya hürriyetinden mahrum bırakmayı içermektedir. Yüksek Mahkeme, defter ve belgelerin ibraz edilmemesinin sonucundaki hapis cezası tehdidinin zorlama unsuru kapsamında değerlendirilmesinin mümkün olmadığını belirtmiştir. Bu sonuca da kuralda öngörülen ceza tehdidinin kişinin aleyhine beyanda bulunması veya delil göstermesi amacına hizmet etmediği, ilgililerin sahip olduğu vergi mükellefi statüsü nedeniyle kendilerine yüklenen şeklî ödevlerden birisi olan defter, kayıt ve belgeleri ibraz ödevinin yerine getirilmemesi fiilini cezalandırmak amacını taşıdığı gerekçesiyle ulaşmıştır.
Özetle AYM, VUK 359/a.2 maddesinde düzenlenen gizleme suçunun defter belgelerin ibazının istenmesinin bir suç ithamı olmadığı, defter belgelerin vergilendirme ile ilgili işlemlerin ispat aracı olduğu ve devletin vergisel yükümlülüklerin denetimi amacıyla ve kamu düzeni gereği bunu istediğini, aksi yorumun mükelleflerin devlete karşı haksız bir koruma sağlayacağı, kuralda zorlama unsurunun da olmadığı gerekçesiyle Anayasa’ya aykırı olmadığına karar vermiştir.
Söz konusu karar oyçokluğu ile alınmış olup karşı oy gerekçeleri önemli tespitler ve haklı gerekçeler içermektedir. Karşı oylarda ileri sürelen temel savlar şu şekildedir. Vergi incelemesi sırasında istenen bilgi ve belgelerin verilmemesinin cezai müeyyideye tabi kılınması tek başına kişinin kendini suçlamama hakkını ihlal etmese bile, ceza tehdidi ile elde edilen bilgi ve belgelerin daha sonra bir suç isnadına konu olması ve kişinin aleyhine kullanılması veya kullanılmasının muhtemel olması kendini suçlama hakkını ihlal edebilecektir. Kanun koyucunun, ceza tehdidi altında alınan bilgi ve belgelerin daha sonra bir suç isnadı çerçevesinde kullanılmasını engelleyecek güvencelere de yer vermesi gerekir. Başka bir ifadeyle, kendini suçlamama hakkının ihlali, kişinin kendi iradesi dışında bilgi veya belge vermeye zorlanması ve bu bilgi ve belgelerin daha sonra bir ceza davasında kullanılabilmesi durumunda ortaya çıkabilmektedir. Karşı oy gerekçelerinde Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi’nin benzer durumlardaki kararlarına da yer verilmiştir. Söz konusu emsal kararlarda, suç isnadı olmayan durumlarda başvuruculardan alınan bilgi, belge veya ifadelerin daha sonra ceza davasında kullanılması kendini suçlamama hakkının ihlali olarak görülmüştür.
Bir karşı oy gerekçesinde ise mukayeseli olarak Almanya Vergi Kanunu’nda vergi hukuku yükümlülükleri gereği mükellefin daha önce ibraz ettiği belgelerden elde edilen bilginin, vergi suçu olmayan bir fiilin kovuşturulmasında kendisine karşı kullanılamayacağı güvencesinin yer aldığını; Hollanda Yüksek Mahkemesinin, kanunlarında açıkça düzenlenmemesine karşın Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesinde ve AİHM içtihatlarında sağlanan güvence nedeniyle mükelleften elde edilen bilgi ve belgelerin yalnızca vergi tarhı veya cezasında kullanılabileceği, başka bir suçla ilgili olarak kullanılamayacağını içtihat ettiğine yer verilmiştir.
Özetle, karşı oylarda defter veya belge ibrazıyla ilgili zorunluluk öngören kuralda, ceza tehdidiyle elde edilen belgelerin daha sonra (örn. sahtecilik suçlaması gibi) bir ceza soruşturmasında kullanılmasını önleyecek bir güvencenin kanunlarda yer almamasının susma hakkına ilişkin Anayasal ilkeye aykırılığa yol açacağı belirtilmiştir. AYM’nin çoğunluk oyunun gerekçeleri devletin vergi denetimini mümkün kılmak anlamında makul karşılanabilse de vergi denetiminde mükelleften alınan bilgi ve belgelerin suç isnadında (ceza davasında) kullanılamayacağı yönündeki AİHM içtihatları dikkate alındığında karşı oy gerekçelerine de katılmamak mümkün değil. AİHM içtihatlarından mükelleflerin defter ve begeleri uyumlu olarak vergi incelemesinde ibraz ettiklerinde hapis cezasını gerektirecek bir suç ithamıyla karşılaşmayacaklarının güvence altına alınması gerektiği sonucuna ulaşılmaktadır. Çoğunluk oyu maalesef bu itirazı gidermekten uzak olup AİHM içtihatlarından neden ayrılındığı da kararda gerekçelendirilmemiştir. Bu noktada kanun koyucuya bir görev düşmektedir. Normal vergi incelemeleri ile hapis cezası sonucunu doğuracak vergi incelemelerinin usulü ayrı ayrı düzenlenmeli ve mükellefleri hangi amaçla defter ve belgelerini ibraz zorunda oldukları noktasında belirsizlikten uzak tutacak ve AİHM içtihatlarında vurgulanan korumayı sağlayacak yasal düzenlemeler yapılmalıdır.
Bu arada, gizleme suçuyla veya normal vergi incelemesi için ibrazda bulunup hapis cezası gerektiren diğer bir vergi suçuyla muhatap olan mükelleflerin kendini suçlamama hakkının ihlal edildiği gerekçesiyle AİHM’e başvurmalarının mümkün olduğunu belirtmek gerekir.
Sözün özü: Çıkmayan candan umut kesilmez.