Ali ÇAKMAKCI
Yeminli Mali Müşavir/Sorumlu Ortak Bağımsız Denetçi/E. Hesap Uzmanı
info@adenymm.com.tr
Damga vergisi ve harç istisnasına ilişkin hükümler:
488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’nun Ek 2. maddesinde, Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi İstisnası; 492 sayılı Harçlar Kanunu’nun Ek 1. maddesinde ise, Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Harç İstisnasına ilişkin bir kısım düzenlemeler yer almaktadır.
Mezkur kanunlar kapsamında vergi resim harç istisnasından yararlanmak için ihalenin uluslararası ihale kabul edilebilmesi için yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olması ve yabancı firmalarca teklif verilmesi gerekmektedir. Bu durum, “hukuki güvenlik”, “belirlilik” ve “verginin yasallığı” ilkelerine aykırılık taşıdığı yönünde bazı ihtilaflara yol açmıştır. Bu nedenle de Danıştay 9. Dairesi tarafından ihtilaf konusu hukuk kuralı için yürütmenin durdurulması talebiyle ve kanun hükümlerinin iptali için Anayasa Mahkemesi’ne (AYM) taşınmıştır.
AYM, Danıştay 9. Dairesi’nin söz konusu Kanunlarda yer alan “…ve yabancı firmalarca da teklif verilen…” ibaresinin, Anayasa’nın 2. ve 73. maddelerine aykırılığı ileri sürülerek iptallerine ve yürürlüklerinin durdurulmasına karar verilmesi talebiyle açılan davada; teklif sunma aşamasında, ihaleye uluslararası ihale niteliği kazandıracak olan yabancı firmalarca da teklif verilmesi şartının gerçekleşip gerçekleşmeyeceği bilinemediğinden damga vergisi ve harç ödemelerinin maliyet hesabına dahil edilip edilmemesi hususunda katılımcılar açısından öngörülemez ve belirsiz bir durumun ortaya çıktığı, ihale uhdesinde kalan katılımcının söz konusu ihaleden kaynaklanan işlemler ve düzenlenen kâğıtlar nedeniyle damga vergisi ve harç istisnasından yararlanma imkânının bulunup bulunmadığı konusunda oluşan öngörülemezliği ortadan kaldırabilecek herhangi bir kanuni güvencenin veya mekanizmanın bulunmadığı, bu itibarla kurallarda bir ihalenin uluslararası ihale niteliğinde kabul edilmesi ve bu sayede döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında değerlendirilmek suretiyle damga vergisi ve harç istisnasının uygulanması için öngörülen yabancı firmalarca da teklif verilmesi şartının “hukuki öngörülebilirlik” ve “belirlilik ilkelerine” aykırı olacak şekilde düzenlendiği sonucuna ulaşılmıştır. Açıklanan nedenlerle kurallar Anayasa’nın 13., 48. ve 73. maddelerine aykırı olup, iptalinin gerektiğine hükmetmiştir.
Böylece, Anayasa Mahkemesi’nin bu iptal kararından sonra yeni bir kanuni düzenleme yapılmadığı takdirde, 28/4/2021 tarihinden itibaren bir ihalenin uluslararası ihale sayılabilmesi için yerli ve yabancı katılımcılara açık olması yeterli olacaktır. Buna göre, yabancı katılımcıların teklif vermesi şartı aranılmayacağı gibi, ihaleyi kazanan firmanın damga vergisi ve harç istisnasından yararlanmasına engel bir durumda da kalmayacaktır.
İhalelerde “yabancı firmalarca da teklif verilmesi” şartını sağlanamamasından dolayı henüz zamanaşımına uğramamış olan dönemler kapsamında belki binlerce ihalede önemli miktarlarda haksız vergi yükü doğduğu açıktır. Bu mükelleflerin bu kararlar kapsamında neler yapabileceğinin, yaşanan mağduriyetlerin giderilip giderilmeyeceğinin önemi ortaya çıkmıştır.
Anayasa’nın “Anayasa Mahkemesi’nin kararları” başlıklı 153. maddesine göre; iptal kararları geriye yürümemektedir. Anayasal yargıda iptal kararlarının geriye yürüme etkisi kabul edilmemiştir. Bu durumun başlıca sebepleri; toplumun kanunlara duyduğu güven duygusunu zedelememek ve iptal edilen kanun hükmü ile kazanılmış olan hakları yok etmemektir. Bir anlamda iptal kararlarının geriye yürümemesinin kabulü ile hukuki güvenliğin temin edilmesi amaçlanmıştır. Hukuki güvenlik ilkesinin bir yönünü iptal kararlarının geriye yürümezliği oluşturmaktadır. Ancak geriye yürümezliğin kabulündeki amaç daha çok kazanılmış hakların yok edilmesinin önüne geçmektir. Bununla birlikte; istikrar, adalet, kamu düzeni ve kamu yararı gibi temel kavramlar da Anayasa Mahkemesi kararlarının geriye yürümemesinde gerekçe olarak gösterilmektedir.
Anayasada herhangi bir açık sınır barındırmayan “geriye yürümezlik kuralı” nedeniyle AYM’nin bu kararı geçmişte yapılan idari işlemlere yönelik uygulama alanı bulamadığı gibi, adalet ve eşitlik ilkelerine de zarar verici şekilde karar öncesi ve sonrası yapılan işlemler arasında bir sapma yaratmaktadır.
Anayasa’nın 153. maddesinde düzenlenen, AYM iptal kararlarının geriye yürümezliğine ilişkin kural, iptal edilen hükümlere göre kazanılmış hakların ortadan kaldırılmasına veya toplum huzurunun bozulmasına yol açacak sonuçları önlemek amacıyla kabul edilmiş olup, bu kuralın mutlak anlamda anlaşılıp uygulanamayacağı; özellikle bir davaya bakmakta olan mahkeme tarafından itiraz yoluyla Anayasa Mahkemesi’ne götürülen konularda uygulanmasının mümkün olmadığı, aksi hâlde Anayasa’nın 152. maddesinde düzenlenmiş olan “Anayasa’ya aykırılığın diğer mahkemelerde ileri sürülmesi” (itiraz) yolunun hukuk ve uygulama yönünden sonuçsuz kalacağı yargısal içtihatlarla kabul edilmiş bulunmaktadır.
Nitekim, Anayasa’nın, itiraz yoluna başvurulan kanun hakkındaki Anayasa Mahkemesi kararının beş ay içinde gelmemesi hâlinde mahkemenin davayı yürürlükteki kanun hükümlerine göre sonuçlandıracağına işaret edilen 152. maddesinin üçüncü fıkrasında yer alan “Ancak, Anayasa Mahkemesi’nin kararı, esas hakkındaki karar kesinleşinceye kadar gelirse, mahkeme buna uymak zorundadır.” yolundaki kural da Anayasa Mahkemesinin verdiği iptal kararlarının, bu karardan önce açılmış bulunan ve bakılmakta olan davalarda uygulanması gerektiğini açıkça ortaya koymaktadır.
Bu hukuksal durumun doğal sonucu olarak, bir kanunun uygulanması nedeniyle dava açmak durumunda kalan ve Anayasa’nın 153. maddesi uyarınca itiraz yoluyla Anayasa Mahkemesi’ne başvurulmasını isteme hakkına sahip olan kişilerin de hak veya menfaatlerini ihlâl eden kuralın, daha önce yapılan başvuru sonucunda (iptal davası veya itiraz yoluyla) Anayasa Mahkemesi’nce iptal edilmiş olması hâlinde, iptal hükmünün hukukî sonuçlarından yararlanmaları gerekeceği açıktır.
Aksi hâlde, Anayasa Mahkemesi’nce verilen iptal kararının uygulama tarihinin yukarıda belirtilen amaçla ayrıca belirlenmesi hâlinde, iptal edilen yasa kuralının uygulanmasının sürdürülmesi nedeniyle bu uygulamaya karşı dava yoluna başvuracakların iptal kararının hukukî sonuçlarından yararlanamayacaklarının kabulü; bir yandan dava yoluna başvuran herkes için Anayasa ile tanınmış olan itiraz hakkının bunlar için fiilen işlemez hâle getirilerek ortadan kalkması ve iptal kararının uygulanamaması, öte yandan Anayasa’ya aykırılığı hükmen saptanmış olan bir yasa kuralının uygulanmasının hukuken korunması gibi bir sonuca neden olur ki bu durumun Anayasa’nın üstünlüğü ve hukuk devleti ilkesine açıkça aykırılık teşkil edecektir.
Bu nedenle, Anayasaya aykırılığı tespit edilen kanun hükümlerinin tartışma konusu bu karardan önce açılmış bulunan ve bakılmakta olan tüm davalarda uygulanması gerektiğini açıkça ortaya koymaktadır.
Sonuç olarak, mevcut açılmış davalar itibariyle uluslararası ihale tanımındaki “ve yabancı firmalarca da teklif verilen” ibaresinin Anayasa Mahkemesi tarafından iptal edilmesi sonucunda hukuka aykırılığı açıkça ortaya çıkan işlemin “sebep unsurunun” sakatlandığının kabulü ile damga vergisine ilişkin olarak incelenen ihtilaf konusu tüm davalarda Anayasa Mahkemesi’nin iptal kararı sonrası oluşan yeni hukuki durumun dikkate alınması gerekmektedir. Bu nedenle karar öncesi dava açmış mükelleflerin bu açıdan yasal hakları açıkça korunmaktadır.
Yukarıda temel detaylarına yer verdiğimiz AYM kararına istinaden iptal edilen hüküm dikkate alınarak şartları sağlayan ihalelerin damga vergisinden istisna olduğu açık olmasına rağmen, verginin tahsil edilmesi işlemi açıkça vergi hatası kapsamında değerlendirildiği emsal niteliğinde karar vermeye başladığı anlaşılmaktadır.
Ankara 3. Vergi Mahkemesi’nin 27.10.2022 gün ve Esas:2022/99 Karar:2022/2354 sayılı Kararında yerli ve yabancı isteklilere açık olan bir ihalede mükellefe Vergi Resim Harç istisnası verilmesine karşın, davacı tarafından üstlenilen işin yasa ile getirilen istisnadan yararlanması gerektiği halde sonradan damga vergisi alınmasının açıkça bir vergilendirme hatası olduğu gerekçesiyle iptal edilmiştir.
Ankara Bölge İdare Mahkemesi 4. Vergi Dava Dairesi de E: 2022/3405, K:2023/844 sayılı Karar ile Ankara 3. Vergi Mahkemesi’nin vergilendirme hatası olarak nitelendirdiği kararı aynı gerekçe ve nedenlerle uygun görüp idarenin istinaf talebini reddetmiştir.
Danıştay 9. Dairesi, öncelikle Esas: 2022/3138 sayılı verdiği kararla vergi resim harç belge müracaat tarihi ile belge tarihi arasındaki işlemlere istisnanın uygulanamayacağı yönündeki İhracat Genel Müdürlüğü’nün 23.12.2021 tarih ve 000703222887 sayılı işlem ile bu işlemin dayanağı olan İhracat, Transit Ticaret, İhracat Sayılan Satış Ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi Resim Harç İstisnası Genel Tebliği’nin (İhracat 2007/4) 4. maddesinin 3. Fıkrasının, 6. maddesinin 1. Fıkrasının ve 8. Maddesinin 2. Fıkrasının yürütmesinin durdurulmasına karar vermiştir.
Danıştay, bu belgelerin talep üzerine mükelleflere verilinceye kadarki sürede yapılan iş ve işlemlerde kanundaki açık olan istisna hakkının uygulanamayacağını, bu durumun normlar hiyerarşisine aykırı olduğunu, Kanunu aşan bir mahiyette ikincil düzenleme yapılamayacağını, sözkonusu hükümlerin kanunda olmadığını, idarenin kusuru nedeniyle zamanında düzenlenmeyen istisna belgesi nedeniyle mükelleflerin mağdur edilmesinin mümkün olmadığını, idarenin keyfi davranarak belgenin verilme süresine müdahale ederek istisna şartlarına kanun sınırları dışında etki ettiğini gerekçe göstererek ilgili fıkra hükümlerinin yürütmesinin durdurulmasına karar vermiştir.
Son olarak ise, Danıştay 9. Dairesi E:2022/4793, K:2023/839 sayılı Kararı ile geçmişe yönelik olarak yapılan idari işlemleri açık bir vergilendirme hatası olarak değerlendirip işin esasına girilerek karar verilmesi gerekçesiyle dosyayı Samsun Bölge İdare Mahkemesi’ne geri göndermiştir.
Hali hazırda açılan bir davada,
- Pazarlık usulü ile yapılan ihalelerde yabancı isteklilere ihalenin açık olmasının uluslararası ihale için yeterli olduğu,
- İsteklilerin ihaleye teklif sunma aşamasında bu ihalenin açıkça bir uluslararası ihale mi değil mi bilmediklerini ve bu durumun öngörüsüzlük yarattığını,
- AYM’nin yukarıda yer verdiğimiz kararı sonucunda idari şartnamede ihalenin yerli ve yabancı isteklilere açık olmasının ihalenin uluslararası ihale olması için yeterli olduğunu, yabancı firma veya yabancı firmanın dahil olduğu ortak girişimin ihaleye davet edilmesi kuralının Danıştay 9. Dairesi’nin 22.03.2022 tarih ve E: 2020/3222, K:2023/836 nolu Karar ile iptal edildiğini,
- AYM kararı sonrasında davacılar adına düzenlenen Vergi Resim Harç İstisna Belgesi’nin sözleşme düzenleme anında bulunmadığı gerekçe gösterilerek ve AYM tarafından hukuka aykırılığı saptanmış yabacı firmalarca teklif verilmesi hükmünün iptal edilmesi,
- Vergi/harca konu işlemin belgenin geçerlilik süresi içinde yapılmasını zorunlu kılan yasal bir düzenlemenin bulunmadığı,
gerekçeleriyle ortada alınmaması gerekirken verginin alınması suretiyle hukuki bir değerlendirmeyi gerektirmeyen açıklıkta bir vergilendirme hatası olduğundan açılan dava Vergi Mahkemesince kabul edilmiştir.
Vergi Mahkemesi açıkça AYM iptal karar tarihini dikkate almaksızın doğrudan işin esasına girerek yapılan işlemi yorum gerektirmeyen açık ve mutlak bir vergilendirme hatası taşıdığına hükmetmiştir.
Vergi Mahkemesi ayrıca son ve güncel bu kararında Danıştay 9. Dairesi’nin Esas: 2022/3138 sayılı verdiği kararla ile Vergi Resim Harç belge müracaat tarihi ile belge tarihi arasındaki işlemlere istisnanın uygulanamayacağı yönündeki İhracat Genel Müdürlüğü’nün 23.12.2021 tarih ve 000703222887 sayılı işlem ile bu işlemin dayanağı olan İhracat, Transit Ticaret, İhracat Sayılan Satış Ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi Resim Harç İstisnası Genel Tebliği’nin (İhracat 2007/4) 4. Maddesinin 3. Fıkrasının, 6. maddesinin 1. fıkrasının ve 8. maddesinin 2. fıkrasının yürütmesinin durdurulmasına karar vermesini de gerekçe göstermiş, istisna uygulamasının belge alındıktan sonra uygulanmasına yönelik herhangi bir kanun düzenlemesinin olmadığına değinmiştir.
Vergi Mahkemesi, Karayolları Genel Müdürlüğü tarafından yapılan 2017/689210 sayılı ihalede ödenen ihale kararı ile sözleşme damga vergisi iadesi için Gelir İdaresi Başkanlığı’na yapılan düzeltme şikayet başvurusunun reddine ilişkin işlemde hukuka uyarlılık bulunmadığı, istisna kapsamındaki işlemin idare tarafından bu gerekçelerle istisna dışında tutulmasının bir vergilendirme hatası olduğuna hükmetmiştir.
Buna karşın, Samsun Bölge İdare Mahkemesi 2. Vergi Dava Dairesi 24.11.2022 tarih ve E:2022/590, K:2022/631 sayılı Kararı ise uyuşmazlığın açık ve mutlak bir vergi hatası niteliği taşımadığını, hukuki bir ihtilaf içerdiği için düzeltme şikâyet başvurusuna konu edilemeyeceğine hükmederek istinaf başvurusunu reddetmiştir.
Danıştay 9. Dairesi ise E:2022/4793, K:2023/839 sayılı Kararı’nda temyiz talebini kabul ederek Samsun Bölge İdare Mahkemesi 2. Vergi Dava Dairesi 24.11.2022 tarih ve E:2022/590, K:2022/631 sayılı Kararı’nın bozulmasına ve yeniden karar verilmek üzere ilgili Mahkemeye geri gönderilmesine “oybirliği” ile karar vermiştir.
Danıştay tarafından alınan bu karar, AYM kararlarının hukuki niteliği gereğince geçmişte çok büyük tutarlarda damga vergisi ve harç ödeyen mükellefler için büyük bir imkan olarak ortaya çıkmıştır. Bir diğer ifadeyle, Danıştay’ın bu kararı geçmişte haksız ödenen damga vergileri ile harçların iadesine açık bir yeşil ışık yakmıştır. Danıştay’ın bu kararı ile ilgili istinaf mahkemeleri işin esasına girerek karar vermeleri, konunun hukuki ihtilaf içerdiği gerekçesi ile doğrudan reddedilmesine karşı güçlü bir argüman olarak ortaya çıkmıştır.
Bu durumda, emsal karar niteliğinde olan bu karar mucibince AYM’nin iptal kararı öncesinde haksız şekilde ödenen damga vergisi ve harçların önce idareye düzeltme şikayet yolu ile başvuruların yapılarak alınacak red kararı veya red olmuş sayılma sonucunda dava açmalarına olanak tanımıştır.
Bu kapsamda, mevcut durum itibariyle henüz zamanaşımına uğramamış olan 2018, 2019, 2020 ve kısmen 2021 yıllarındaki belki binlerce ihalelere istinaden ödenmiş bulunan damga vergileri ile harçların iadesi için mükelleflerin idareye ivedi bir şekilde vergilendirme hatası kapsamında düzeltme ve şikâyet başvuruları yaparak, hukuki süreçleri başlatmalarında büyük yarar olduğu düşünülmektedir.