7194 sayılı Kanun’la Gelir Vergisi Kanun’un 40. maddesinde yapılan düzenlemeler uyarınca, anılan Kanunun yayımlandığı 7/12/2019 tarihinden itibaren iktisap edilen binek otomobillerine ilişkin giderler ve amortismanların kazancın tespitinde indirim konusu yapılmasına sınırlamalar getirilmişti. Söz konusu sınır tutarlar her yıl yeniden değerleme oranında artırılarak yeniden belirlenmektedir. Nitekim, 324 Seri Nolu Gelir Vergisi Genel Tebliği ile, Gelir Vergisi Kanunu’nun 40’ıncı maddenin birinci fıkrasının; “- (1) numaralı bendinde yer alan kiralama yoluyla edinilen binek otomobillerinin her birine ilişkin aylık kira bedelinin 26 bin TL, gider olarak indirim konusu yapılabilecek özel tüketim vergisi ve katma değer vergisinin toplam tutarının 690 bin TL,
- (7) numaralı bendinde yer alan amortisman olarak indirim konusu yapılabilecek tutarın; özel tüketim vergisi ve katma değer vergisi hariç 790 bin TL, vergilerin maliyet bedeline eklendiği veya binek otomobilin ikinci el olarak iktisap edildiği hallerde 1.500 bin TL”,
olarak uygulanacağı duyurulmuştur. Bu belirlenen tutarlar dikkat alınarak, konuya ilişkin açıklamalarımız aşağıda sunulmuştur:
A- Binek otomobillerinin kira bedelleri ve giderlerine ilişkin kısıtlamalar
Faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları hariç olmak üzere, 01.01.2024 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemi gelir ve kazançlarına uygulanmak üzere;
- Kiralama yoluyla edinilen binek otomobillerin her birine ilişkin aylık kira bedelinin 26 bin TL’ye kadarlık kısmı,
- Binek otomobillerinin iktisabına ilişkin özel tüketim vergisi ve katma değer vergisi toplamının en fazla 690 bin TL’ye kadarlık kısmı,
- Binek otomobillere ilişkin giderlerin en fazla %70’i,
ticari kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınabilecektir. (Anılan hükümler hem ticari kazanç sahibi gelir vergisi mükellefleri hem de kurumlar vergisi mükellefleri için geçerlidir.)
Gider olarak dikkate alınabilecek tutar olan aylık kira bedelinin 2024 yılı için 26 bin TL’ye kadarlık kısmı Katma Değer Vergisi Kanunu’na göre hesaplanan katma değer vergisi hariç bedeldir. Ancak, 3065 sayılı Kanun’a göre KDV’nin indirim konusu yapılamadığı durumlarda, indirim konusu yapılamayan KDV dahil 26 bin TL’lik tutar, safi kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınabilecektir.
Finansal kiralama yoluyla edinilen binek otomobillere ilişkin yapılan ödemeler bu kapsamda değerlendirilmeyecek olup, söz konusu ödemelerde aylık kiralama gideri kısıtlaması söz konusu değildir. Ancak, kiracı tarafından finansal kiralama sözleşmesine göre yapılan ödemelerin borç anapara ödemesi ve faiz gideri olarak ayrıştırılması, bu ayrıştırma işleminin her bir dönem sonunda (finansal kiralama sözleşmesinde yer alan ödemelerin yapılacağı tarih) kalan borç tutarına sabit bir dönemsel faiz oranı uygulanmak suretiyle yapılması, hesaplanan faiz giderlerinin ise ilk yıl iktisadi kıymetin maliyetine eklenmesi, sonraki yıllar ise gider veya maliyet olarak dikkate alınması gerekmektedir.
Öte yandan, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun “İndirilemeyecek Katma Değer Vergisi” başlıklı 30’uncu maddesinin birinci fıkrasının (d) alt bendinde; “Gelir ve kurumlar vergisi kanunlarına göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen katma değer vergisinin, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirilemeyeceği” hüküm altına alınmıştır. Yukarıda açıklanan ve gider kaydı kısıtlanan tutarlara ilişkin olarak, başkaca bir yasal düzenleme yapılmadığı için, Katma Değer Vergisi Kanunu’ndaki bu hüküm uyarınca;
- Binek otomobillerin her birine ilişkin aylık kira bedelinin 26 bin TL’yi aşan kısmına isabet eden KDV tutarıve
- Binek otomobillere ilişkin giderlerin %70’ini aşan kısmına isabet eden KDV tutarı
katma değer vergisi beyanlarında indirim konusu yapılamayacak ve kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınacaktır.
Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 30’uncu maddesinin birinci fıkrasının (b) alt bendi hükmü uyarınca, faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları hariç olmak üzere, işletmelere ait binek otomobillerinin alış vesikalarında gösterilen katma değer vergisi mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirilememektedir. İndirim konusu yapılamayan bu katma değer vergileri maliyet bedeline eklenebilmekte ya da gider olarak kaydedilebilmektedir. Ancak, 7194 sayılı Yasa düzenlemesi ile gider kaydedilmeye getirilen sınırlama uyarınca, binek otomobillerinin iktisabına ilişkin özel tüketim vergisi ve katma değer vergisi toplamının 2024 yılında alınanlar için en fazla 690.000 TL’ye kadarlık kısmı gider olarak kabul edildiği için, bu sınırlar içindeki KDV kısmı gider olarak kaydedilebilecek, aşan kısım ise kanunen kabul edilmeyen gider olarak kaydedilecektir.
Binek otomobillere ilişkin en fazla %70’i,nin kabul edileceği giderlerin neler olduğu konusunda yasal düzenlemede özel bir belirleme yapılmamış olup, 311 Nolu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nde genel olarak taşıtların tamir, bakım, yakıt, sigorta ve benzeri cari giderlerinin bu kapsamda olduğu ifade edilmiş ve verilen örnekte de köprü ve otoyol geçiş ücreti, otopark ücreti de bu kapsamda dikkate alınmıştır. Keza, binek otomobillerinin iktisabına ilişkin ödenen kredi faizlerinin de kısıtlama kapsamında olduğu açıklanmıştır. Öte yandan, Motorlu Taşıtlar Vergisi Kanunu’nun 14’üncü maddesi uyarınca, taşıt kiralama faaliyeti ile uğraşan işletmelerin bu amaçla kiraya verdikleri taşıtlar hariç, binek otomobiller için ödenen motorlu taşıtlar vergisinin ise tamamı gelir ve kurumlar vergilerinin matrahlarının tespitinde gider olarak kabul edilmemektedir.
B- Binek Otomobillerinin Amortismanlarına İlişkin Kısıtlamalar
Bilindiği üzere; 213 sayılı Kanun hükümlerine göre, binek otomobillerinde, aktife girdiği hesap dönemi için ay kesri tam ay sayılmak suretiyle kalan ay süresi kadar amortisman ayrılabilmektedir. Amortisman ayrılmayan süreye isabet eden bakiye değerleri ise itfa süresinin son yılında gider kaydedilebilmektedir.
Amortismanlara ilişkin gider kısıtlaması 7194 sayılı Kanun’un yayımlandığı 7 / 12 / 2019 tarihinden itibaren iktisap edilen binek otomobillere uygulanmaktadır. Bu tarih ile 2019 yılı sonuna kadar iktisap edilenler için 2019 yılında amortisman gideri kısıtlaması söz konusu olmamış, bu otomobiller için 2019 yılında ayrılan amortismanlar kanunun yayımı tarihinden önceki hükümlere göre gider olarak indirim konusu yapılabilmiştir. 7 / 12 / 2019 tarihinden 2019 yılı sonuna kadar iktisap edilen binek otomobilleri için müteakip vergilendirme dönemlerinde gider olarak dikkate alınabilecek amortismana esas bedel; özel tüketim vergisi ve katma değer vergisi hariç ilk iktisap bedeli 135 bin TL, söz konusu vergilerin maliyet bedeline eklendiği veya binek otomobilin ikinci el olarak iktisap edildiği hâllerde amortismana tâbi tutarı 250 bin TL olarak uygulanmıştır. 2020 yılı başta olmak üzere müteakip yıllarda ise söz konusu binek otomobiller amortisman gider kısıtlamasına tabi olmuş, amortismana esas bedelin tespitinde 2020 yılı için belirlenen tutar dikkate alınmıştır.
2020 yılı ve sonraki yıllarda alınan binek otomobillerinde gider olarak dikkate alınabilecek amortismana esas bedelin tespitinde, 311 nolu Tebliğde açıklandığı üzere; binek otomobilin iktisap edildiği tarihte yürürlükte olan (o yıl için belirlenen) tutarlar baz alınmıştır. Dolayısıyla, amortisman, ilk iktisap tarihinde yürürlükte olan tutar üzerinden ayrılmıştır. Yıllar itibariyle amortisman ayrılmasında üst limit tutarları şöyledir:
Faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları hariç olmak üzere, özel tüketim vergisi ve katma değer vergisi hariç ilk iktisap bedeli 2024 yılı için 790 bin TL’yi, söz konusu vergilerin maliyet bedeline eklendiği veya binek otomobilin ikinci el olarak iktisap edildiği hallerde, amortismana tabi tutarı 2024 yılında alınanlar için 1 milyon 500 bin TL’yi aşan binek otomobillerinin her birine ilişkin ayrılan amortismanın en fazla bu tutarlara isabet eden kısmı ticari kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınabilecektir. (Anılan hükümler hem ticari kazanç sahibi gelir vergisi mükellefleri hem de kurumlar vergisi mükellefleri için geçerlidir.)
Finansal kiralama yoluyla işletme aktifine alınmış ve rayiç bedel ile sözleşmeye göre kira ödemelerinin bugünkü değerinden düşük olanı üzerinden “Haklar” hesabında izlenen binek otomobillerde, aktife alınan bedelin o yıl için belirlenen amortismana esas tutarı aşması halinde, binek otomobillerin her birine ilişkin ayrılan amortismanın en fazla bu tutarlara isabet eden kısmı gelir ve kurumlar vergisi açısından safi kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınabilecektir.
Amortismanlara ilişkin gider kabul edilme kısıtlamasında uygulamanın nasıl yapılacağı konusunda farklı yaklaşımlar olabilir:
- Seçeneklerden birincisi; binek otomobili için amortisman tutarlarını tam olarak ayırmak ve sınır tutarlara (2024 yılında alınanlar için 790 bin TL ve 1 milyon 500 bin TL) isabet eden kısmı aşan tutarı ise kanunen kabul edilmeyen gider olarak kaydetmek,
- İkinci seçenek ise; binek otomobili için sadece gider kabul edilen sınır tutarlara (2024 yılında alınanlar için 790 bin TL ve 1 milyon 500 bin TL) isabet eden kadar amortisman ayırmaktır.
İkinci seçenekte, amortisman süresinin sonuna gelindiğinde, binek otomobilinin aktifteki değeri ile ayrılmış birikmiş amortisman tutarları arasında, amortisman süresince ayrılmamış amortisman tutarları toplamı kadar fark kalacak, dolayısıyla net defter değeri bu tutar kadar olacaktır. Birinci seçenekte ise, binek otomobilinin aktif değeri birikmiş amortisman tutarına eşit olacak ve net defter değeri sıfır (ya da 1 TL iz bedeli kadar) olacaktır.
Anılan binek otomobilinin satılması halinde doğacak kazancın tespitinde, her iki seçenekte de vergilendirmeye esas olacak kazancın aynı tutar olması gerekir. Bunun için, birinci seçenekte, her yıl ayrılmakla birlikte kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınmış olan birikmiş amortisman tutarının, satıştan doğacak kazanç tutarından indirilerek, vergilenecek kazanç tutarına ulaşılmalıdır. Nitekim, anılan Tebliğde verilen örnekte, binek otomobilinin satılması halinde birikmiş amortismanlardan, sadece, gider kaydına izin verilen kısmı satış karının/zararının tespitinde dikkate alınmıştır. Başka bir deyişle; birikmiş amortismanlardan gider kısıtlaması nedeniyle gider kabul edilmeyen kısmı satış karının/zararının tespitinde dikkate alınmamıştır.
C- Enflasyon düzeltmesine tabi tutulmuş binek otomobillerinde amortisman ayrılması
31.12.2023 tarihli bilançoda yer alan binek otomobilleri enflasyon düzeltmesine tabi tutulmuş olup, bu binek otomobilleri için 2024 yılı ve sonrasında amortisman ayrılırken, enflasyona tabi tutulmuş değerler üzerinden amortisman ayrılabilecektir. Ancak, yukarıda açıklanan ve Gelir Vergisi Kanunu’nun 40. maddesinin birinci fıkrasının 7 nolu bendinde yer alan kısıtlama hükmü uyarınca, binek otomobilinin alındığı yıl için belirlenen amortismana esas bedelin üzerinde kalan maliyet kısmına tekabül eden amortisman tutarı kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınacaktır. Ya da enflasyona tabi tutulmuş değerin, binek otomobilinin alındığı yıl için belirlenen amortismana esas bedelin üzerinde kalan maliyet kısmı için amortisman ayrılmayabilecektir.
D- Binek otomobilinin iktisabında kullanılan kredilerin faiz giderleri
Binek otomobili alımında kredi kullanılmışsa, kullanılan kredinin ilk iktisap yılına ait olan faiz ve/veya kur farkları kısmı binek otomobilinin maliyetine eklenmek zorunda olup, sonraki yıllara ilişkin faizler ve/veya kur farkları ise istenirse gider kaydedilebilmektedir. Bu şekilde alınan binek otomobillerinin kredilerine ilişkin ilk yıla ait faiz ve/veya kur farkı giderleri maiyet bedeline eklenecek ve bu şekilde bulunan maliyet bedelinin ise özel tüketim vergisi ve katma değer vergisi hariç 2024 yılında alınanlar için 790 bin TL’yi, söz konusu vergilerin maliyet bedeline eklendiği veya binek otomobilin ikinci el olarak iktisap edildiği hallerde, amortismana tabi tutarı 2024 yılında alınanlar için 1 milyon 500 bin TL’yi aşması halinde, sadece bu tutarlar üzerinden ayrılan amortismanlar gider kabul edilecektir.
Binek otomobilinin alımında kullanılan kredilerin, binek otomobilinin alındığı yıldan sonraki faiz ve/veya kur farklarının gider olarak kaydedilmesi halinde ise, bu giderlerin %70’i gider olarak kabul edilecek, aşan kısım ise kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınacaktır.