Gelir Vergisi Kanunu’nun ticari kazançlarla ilgili 40’ncı ve serbest meslek erbabı ile ilgili 68’inci maddesinde 7194 sayılı Kanun’la yapılan değişikliklerle, gerek ticaret erbabının gerekse serbest meslek sahiplerinin binek araçlarının gider ve amortismanları bazı kısıtlamalara tâbi tutulmuştur. Bu kısıtlamalar, kurumlar için de geçerlidir. Konuya ilişkin idari anlayış, 311 sayılı Gelir Vergisi Genel Tebliği ile açıklanmıştır. Ben de konuyu ana hatları ile ve açıklanan idari anlayışla, ancak 2023 yılı için geçerli sınırlar itibariyle tekrar değerlendireyim dedim.
Konu söz konusu tebliğde, hem ticari kazanç hem de serbest meslek kazancı açısından ortak olarak değerlendirilmiş ve gerek kiralama yoluyla edinilen gerekse işletmeye dâhil olan ve işte kullanılan binek otomobillerin giderlerine ile bunların amortismanlarının giderleştirilmesine ilişkin yeni esaslar açıklanmıştır.
Konumuz açısından binek otomobil ifadesinden, Türk Gümrük Tarife Cetveli’nin 87.03 pozisyonunda yer alan motorlu taşıtların anlaşılması gerekmektedir. Ambulanslar, mahkûm taşımaya mahsus arabalar, para arabaları, cenaze arabaları, itfaiye öncü arabaları gibi özel amaçla yapılmış motorlu taşıtlar ile trafik şube veya bürolarına kayıt ve tescil edilme zorunluluğu bulunmayan ve sadece havalimanı apron bölgesi gibi belli alanlarda kullanılan taşıtlar binek otomobili kapsamında değerlendirilmeyecektir. Bu bağlamda binek otomobiller, 87.03 pozisyonunda tanımlanan binek otomobiller ile esas itibarıyla insan taşımak üzere imal edilmiş (87.02 pozisyonuna girenler hariç) (steyşın vagonlar ve yarış arabaları dâhil) hem insan hem eşya taşıyabilen motorlu araçlar gibi çok amaçlı araçları da kapsamaktadır.
Faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları binek araçlarının gider ve/veya amortismanlarının giderleştirilmesi, 7194 sayılı Kanun değişikliği dışındadır ve bunlar için 7194 sayılı Kanun öncesi eski uygulama aynen devam etmektedir.
Ticari kazanç sahipleri ile serbest meslek erbabı, kiralama yoluyla edinilen binek otomobillerinin her birine ilişkin aylık kira bedelinin 2023 yılı için (KDV hariç) 17.000 Türk lirasına kadarlık kısmını gider olarak dikkate alabileceklerdir. KDV ise indirim konusu yapılacaktır. Kira bedelinin aşan kısmı kanunen kabul edilmeyen gider (KKEG) olarak dikkate alınacak ve KDV’nin de KKEG olan kısma isabet eden bölümü indirim konusu yapılamayacaktır. Bu kısım da KKEG olarak dikkate alınacaktır. Bu esaslar, daha önce yapılıp 2023’de de devam eden kiralamaların, 2023 kira bedelleri için de geçerlidir.
Binek otomobillerin günlük şekilde kiralanmasında gider kısıtlaması, aylık sınırın o ayki gün sayısına bölünmek suretiyle bulunan tutar üzerinden uygulanacak, bu tutarı aşan günlük kira bedeli gider olarak kabul edilmeyecektir.
2023 yılında iktisap edilen binek otomobillerinin iktisabında ödenen özel tüketim vergisi ve katma değer vergisi toplamının 2023 yılı için en fazla 440.000 Türk lirasına kadarlık kısmı ticari veya mesleki kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınabilecektir. Aşan kısım ise kanunen kabul edilmeyen gider olarak ticari kazanca dâhil edilecektir. Serbest meslekte ise KKEG düzenleme ve uygulaması olmadığından sadece 440 bin liraya kadar olan kısım gider yazılabilecektir.
Faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları hariç olmak üzere, özel tüketim vergisi ve katma değer vergisi hariç ilk iktisap bedelinin 500 bin TL’si, söz konusu vergilerin gider yazılmayıp maliyet bedeline eklendiği veya binek otomobilin ikinci el olarak iktisap edildiği hâllerde amortismana tabi tutarı 950 bin TL’yi aşan binek otomobillerinin her birine ilişkin ayrılan amortismanın en fazla bu tutarlara isabet eden kısmı gelir ve kurumlar vergisi açısından safi kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınabilecektir. Bu tutarları aşan kısma isabet eden amortismanın KKEG olarak dikkate alınması gerekmektedir.
213 sayılı Kanun hükümlerine göre, aktife girdiği hesap dönemi için ay kesri tam ay sayılmak suretiyle kalan ay süresi kadar amortisman ayrılan ve amortisman ayrılmayan süreye isabet eden bakiye değerleri, itfa süresinin son yılında tamamen yok edilebilen binek otomobiller için aktife alınan yılda gider konusu yapılamayan amortisman bedellerinin tamamı, itfa süresinin son yılında amortismana esas bedel uygulamasından bağımsız olarak safi kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınabilecektir.
Binek otomobillere ilişkin gider olarak dikkate alınabilecek amortismana esas bedelin tespitinde, binek otomobilin iktisap edildiği tarihte yürürlükte olan tutar dikkate alınacaktır.
7/12/2019 tarihinden önce iktisap edilmiş binek otomobillerde ise amortisman, değişiklik öncesi hükümlere göre gider yazılabilecektir.
Binek otomobillere ilişkin giderlerin en fazla %70’i, gelir ve kurumlar vergisi açısından safi kazancın tespitinde gider olarak indirim konusu yapılabilecektir. Bu giderler, genel olarak taşıtların tamir, bakım, yakıt, sigorta, kredi ile iktisaplarda iktisabı izleyen yıllarda maliyete eklenmeyip giderleştirilen faizler ve benzeri cari giderleridir. Yapılan giderlerin işletmeye veya envantere kayıtlı ya da kiralama yoluyla edinilen binek otomobillere ilişkin olup olmamasının bir önemi bulunmamaktadır.
Kanunla işletmelerin sahip olduğu veya kiraladığı binek otomobillerinin amortisman ve giderlerine getirilen bu sınırlamanın, ay içerisindeki iş günü – tatil günü oranlamasından hareketle oluşturulduğu ve bir mantığa dayandığını düşünmekle birlikte, ayın her günü bu taşıtlarını işte kullanan işletmeler açısından mali güce göre ve gerçek safi gelir üzerinden vergilendirmeyi öngören Anayasal ilkelere aykırı olduğunu da düşünmekteyim. Bu nedenle düzenlemenin, bu taşıtları her gün işte kullanan işletmelere, ispat yükü mükellefte olmak üzere, amortisman ve giderlerinin tamamını kazancın tespitinde dikkate alma olanağı veren bir düzenlemeye dönüştürülmesi hakkaniyete ve ilkelere daha uygun olacaktır.