Ahmet ARSLAN
Denetçi, CPA, MBA
www.maliekonomim.com
Bilindiği üzere, belediyeler mülkiyetindeki taşınmazları nakit ihtiyacı veya ticari amaçlarla ihale yoluyla satmaktadır.
Bir kamu idaresi olarak belediyeler iktisadi ve ticari amaçlarla faaliyet gösteren kurumlar değildir. Bununla birlikte, belediyelerin bazı satış, kiraya verme, ücret vb. işlemleri KDV’ye tabi bulunmaktadır. Söz konusu vergiye tabi olma belli bazı şartların gerçekleşmesi halinde söz konusu olmaktadır.
Belediyelerin taşınmaz satışlarında KDV istisnasına ilişkin yasal düzenleme 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun “Diğer İstisnalar” başlıklı 17/4 maddesinin (p) bendinde şu şekildedir:
“Hazine’ce yapılan taşınmaz teslimi ve kiralamaları, irtifak hakkı tesisi, kullanma izni ve ön izin verilmesi işlemleri ile Toplu Konut İdaresi Başkanlığınca yapılan arsa ve arazi teslimleri, belediyeler ve il özel idarelerinin mülkiyetindeki taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimler”
Daha önce belediyelerin taşınmaz satışları aynı maddenin “Kurumların aktifinde en az iki tam yıl süreyle bulunan iştirak hisseleri ile taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimler …” şeklindeki (r) bendi kapsamında iken yani belediyelerin taşınmaz satışlarının KDV’den istisna olması için söz konusu taşınmazları en az 2 yıl önce edinmiş olması şartı bulunmakla birlikte 28.11.2017 tarih ve 7061 sayılı Kanun’la yapılan düzenlemeyle; belediyelerin taşınmaz satışları söz konusu bent kapsamından çıkarılarak yukarıda belirtilen (p) bendi kapsamına alınmış ve böylece belediyelerin taşınmaz satışlarının KDV’den istisna tutulabilmesi için edinim tarihinden itibaren en az 2 yıl geçmiş olması şartı kaldırılmıştır.
Dolayısıyla, söz konusu son yasal düzenlemelere göre belediyeler edindikleri taşınmazları (arazi, arsa, bina vb.) 2 yıl geçmeden satsalar dahi söz konusu satış KDV’den istisnadır.
Bununla birlikte, KDV Kanunu’nun “Verginin Konusunu Teşkil Eden İşlemler” başlıklı 1’inci maddesinin (g) bendinde; “Genel ve katma bütçeli idarelere, il özel idarelerine, belediyeler ve köyler ile bunların teşkil ettikleri birliklere, üniversitelere, dernek ve vakıflara, her türlü mesleki kuruluşlara ait veya tabi olan veyahut bunlar tarafından kurulan veya işletilen müesseseler ile döner sermayeli kuruluşların veya bunlara ait veya tabi diğer müesseselerin ticarî, sınaî, ziraî ve mesleki nitelikteki teslim ve hizmetleri” hükmü bulunmakta olup söz konusu kanun hükmüne göre belediyeler dahil kamu idarelerinin ticarî mahiyetteki taşınır veya taşınmaz satışları KDV’ye tabidir.
Yukarıda da belirtildiği üzere, belediyelerin taşınmaz satışlarında KDV istisnası sadece iktisadi işletme kapsamında olmayan taşınmazları kapsamakla olup iktisadi işletme kapsamındaki taşınmaz satışları KDV’ye tabi bulunmaktadır.
Nitekim, konuya ilişkin olarak Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği’nin II/F kısmının “4.15. Hazinenin Taşınmaz Teslimi ve Kiralamaları, İrtifak Hakkı Tesisi, Kullanma İzni ve Ön İzin Verilmesi İşlemleri, Toplu Konut İdaresi (TOKİ) Başkanlığının Arsa ve Arazi Teslimleri ile Belediye ve İl Özel İdarelerinin Taşınmaz Satışları” başlıklı bölümünde aynen şu açıklamalar yer almaktadır:
- 6770 sayılı Kanun’la 3065 sayılı Kanun’un (17/4-p) maddesine “belediyeler ve il özel idarelerinin mülkiyetindeki taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimler” ibaresi eklenmiştir.
- 3065 sayılı Kanun’un (17/4-p) maddesine göre, belediyeler ve il özel idarelerinin mülkiyetindeki taşınmazların satışı (belediye ve il özel idarelerinin bünyelerinde oluşan iktisadi işletmelerin taşınmaz satışları hariç) KDV’den istisnadır.
- Diğer taraftan, bölge sakinlerinin mahalli müşterek nitelikteki ihtiyaçlarını karşılamak üzere kurulan belediyelerin bu amaçları kapsamında yapmış oldukları işlemler KDV’nin konusuna girmemekle birlikte, belediyelerin ticari, sınai, zirai veya mesleki nitelikteki teslim ve hizmetleri 3065 sayılı Kanun’un (1/3-g) maddesi uyarınca KDV’ye tabidir.
- Belediyelerin veya il özel idarelerinin bünyesinde bir iktisadi işletme oluşması halinde KDV mükellefiyetinin, belediye veya il özel idarelerinin adına değil, bunların bünyesinde oluşan iktisadi işletme adına tesis edilmesi gerekmektedir. Belediye veya il özel idarelerine ilişkin mükellefiyet tesisinde, söz konusu iktisadi işletmelerin faaliyet konuları dikkate alınacak ve unvanında faaliyet konusuna yer verilecektir.
- Buna göre, belediye ve il özel idarelerinin bünyelerinde oluşan iktisadi işletmelerin taşınmaz satışları, 3065 sayılı Kanun’un (17/4-p) maddesindeki istisna kapsamında değerlendirilmeyeceğinden, söz konusu iktisadi işletmelerin taşınmaz satışlarında genel hükümlere göre KDV uygulanacaktır.
Aynı Tebliğin II/G kısmının 8. bölümünde; Belediyeler ve il özel idarelerinin taşınmaz satışları nedeniyle bünyelerinde iktisadi işletme oluşması halinde, iktisadi işletmenin taşınmaz satışlarının genel hükümlere göre KDV’ye tabi olduğu tekrar edilmiştir.
KDV Kanunu’nda ve Genel Tebliğde “iktisadi işletme”nin tanımı yapılmamış olmakla birlikte kanunun 1’inci maddesinde “Ticarî, sınaî, zirai faaliyet ile serbest meslek faaliyetinin devamlılığı, kapsamı ve niteliği Gelir Vergisi Kanunu hükümlerine göre; Gelir Vergisi Kanunu’nda açıklık bulunmadığı hallerde, Türk Ticaret Kanunu ve diğer ilgili mevzuat hükümlerine göre tayin ve tespit edilir.” hükmü yer almaktadır.
Belediyelerin iktisadi işletmeleri aynı zamanda kurumlar vergisine tabi olup, Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde iktisadi işletmenin varlığıyla ilgili şu hükümler bulunmaktadır:
- İktisadi işletmenin belirlenmesinde kanunun 2’nci maddesinin beşinci fıkrasında belirlenen koşullar dikkate alınacak olup işletmelerin belirgin özellikleri bağlılık, devamlılık ve faaliyetin ticari, sınai veya zirai bir mahiyet arz etmesidir. Diğer bir anlatımla iktisadi işletmenin unsurları, ticari faaliyetin de temel özelliklerinden olan, bir organizasyona bağlı olarak piyasa ekonomisi içerisinde bedel karşılığı mal alım-satımı, imalatı ya da hizmet ifaları gibi faaliyetlerdir.
- Devamlılık unsuru, bir hesap dönemi içinde aynı veya ayrı faaliyet alanlarında ticari mahiyet arz eden işlemlerin birden fazla yapılmasını ifade etmektedir. Aynı hesap döneminde tek işlem nedeniyle ticari faaliyetin devamlılık unsurunun oluştuğunu kabul etmek mümkün olmamakla birlikte, faaliyetin organizasyon gerektirmesi veya amacının ticari olması durumunda devamlılık unsurunun varlığı kabul edilir.
- Ticari organizasyon, sermaye tahsisi, işyeri açılması, personel istihdamı, ticaret siciline kaydolmak gibi unsur ve şartlardan tümü veya bir kısmı yerine getirilmek suretiyle belirli şekilde kurulmuş olacaktır. Bu takdirde bu organizasyon içinde bir takvim yılında veya iki veya üç yılda tek bir işlem yapılmış olsa dahi ticari faaliyetin varlığı kabul edilecektir.
- Ekonomik faaliyetin ticari organizasyonu gerektirmesi ve yılda birden fazla tekrar ettirilmesi veya her yıl bir defa olmakla beraber müteakip yıllarda ya da birkaç yıl arayla yapılmasına karşılık periyodik olarak tekrar etmesi durumunda da bu faaliyetin devamlı olduğunun kabulü gerekmektedir.
- Kazanç sağlama amacı olmasa dahi işletmenin konusunun ve faaliyetinin, her türlü mal ve hizmet satışı ya da bunlara benzer şekillerde olması ve devamlı surette yapılması durumlarında da dernek veya vakıflara ait iktisadi işletme oluştuğu kabul edilecektir.
- İktisadi işletmenin tanımı içinde yer alan ve devamlı olarak yapılan ticari, sınai veya zirai faaliyetten söz edebilmek için bu işletmenin tedavül ekonomisine katılması, başka bir ifadeyle işletmede üretilen veya alınan malların veya verilen hizmetin bir bedel karşılığı satılmış olması gerekir. Aksi halde diğer unsurlar var olsa dahi bir iktisadi işletmenin varlığından söz edilemez.
Konuya ilişkin olarak 6770 sayılı Kanun’la KDV Kanunu’nda yapılan değişiklikten sonra Gelir İdaresi Başkanlığınca verilen bir özelgede (mukteza) de; belediyelere ait taşınmazların ticari bir organizasyon çerçevesinde ve devamlılık arz edecek şekilde satışının yapılması halinde belediye bünyesinde iktisadi işletme oluşması nedeniyle, söz konusu taşınmaz satışlarının genel hükümlere göre KDV’ye tabi tutulacağı açıkça belirtilmiştir.
KDV Kanunu’nda 2017 yılında 6770 sayılı Kanun’la yapılan değişiklikten sonra belediyelerin iktisadi işletme kapsamında olmayan taşınmaz satışları taşınmazın ediniminden itibaren en az 2 yıl geçmiş olup olmadığına bakılmaksızın KDV’den istisnadır.
Bununla birlikte, söz konusu istisna belediyelerin iktisadi işletme kapsamında yer alan taşınmaz satışlarını kapsamamakta olup belediyelerce iktisadi işletme kapsamında yapılan taşınmaz satışları her halükarda (ediniminden itibaren en az 2 yıl geçmiş olsa dahi) KDV’ye tabi bulunmaktadır.
Bu nedenle, belediyelerin iktisadi işletme kapsamındaki taşınmaz satışlarında ihale bedeline KDV’yi dahil edip satış bedelini tahsil etmeleri gerekmektedir.
- Ahmet ARSLAN; 2886 Sayılı Devlet İhale Kanunu ve Uygulaması, Ankara, 2018.
- 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu
- Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği