Değerli okurlar, 4 Mayıs 2020 tarihindeki yazımda, vergi incelemeleri sonrasında düzenlenen Vergi Tekniği Raporları (VTR)’nın mükelleflere tebliğ edilmemesini Danıştay’ın esaslı bir şekil hatası olarak görmeyip savunma hakkını kısıtlamadığı yönündeki içtihadını değerlendirmiştim. Dünkü (29.07.2020) Resmi Gazete’de yayımlanan 2016/12198 başvuru numaralı kararı ile Anayasa Mahkemesi (AYM) de benzer bir yönde içtihat tesis etmiştir.
AYM kararını değerlendirmeden önce karara konu olayı kısaca anlatalım. Vergi müfettişleri, bir şirketi inceliyor ve bu şirketin düzenlediği tüm faturaların sahte olduğu sonucuna ulaşıp hakkında rapor düzenliyorlar. Müfettişlerin düzenlediği VTR’ye dayanılarak bu mükelleften mal alan başka bir firmaya sahte belge kullanma raporu düzenleniyor ama VTR bu mükellefe tebliğ edilmiyor. Mükellef, sahte olduğu iddia edilen faturadaki malların yaptığı üretimle ilgili olduğunu söyleyip ödeme belgelerini ibraz ediyor. Bunun üzerine sahte belgeyi “bilmeyerek” kullandığı kabul edilip hakkında bir kat vergi ziyası cezası düzenleniyor. (Raporda “bilerek” kullandığı sonucuna varılsaydı üç kat vergi ziyaı cezası kesilip ayrıca hakkında Cumhuriyet savcılığına suç duyurusunda bulunulurdu.) Mükellef bu tespit üzerine düzenlenen vergi ceza ihbarnamelerine karşı vergi mahkemesinde dava açıyor. Vergi mahkemesinin sahte belge düzenleyicisine ilişkin VTR’yi İdareden istemesi üzerine İdare VTR’yi mahkemeye sunuyor. Mahkeme VTR’deki hususları değerlendirip, rapordaki tespitleri yerinde ve yeterli görüp raporun kendisine sunulmasından 3 gün sonra sahte belge kullanıldığı yönünde karar veriyor. Başvurucu da bu karar üzerine Bölge İdare Mahkemesinde (BİM) istinafa gidiyor. İstinaf dilekçesinde VTR’nin kendisine gösterilmediğini söylüyor ama vergi mahkemesinin VTR’ye ilişkin değerlendirmeleri konusunda bir şey demiyor. BİM vergi mahkemesi kararını onuyor. Bu arada, AYM kararından hakkında sahte belge düzenlenen şirketin de vergi mahkemesinde dava açtığını ve kazandığını (karar Danıştay’da onaylanmış) öğreniyoruz. Söz konusu kararın VTR’nin düzenleyici şirkete tebliğ edilmemesinin savunma hakkını ihlal ettiği gerekçesine dayandığı anlaşılmaktadır. Bu durumda, sahte belge düzenlediği iddia edilen ceza almamış ama sahte belge kullandığı iddia edilen ceza almış bulunmaktadır. Kaderin (yargının) cilvesi… (Bu arada VTR’deki tespitlerin bir sahte belge düzenleme organizasyonu kokusu içerdiğini söyleyebilirim ama bu şüphenin somut olarak ortaya konması ve yargının kesin ve adil denetiminden geçmesi gerektiği muhakkaktır. Bu şüphemin AYM kararına ilişkin aşağıda yapacağım eleştirileri etkilemediğini de belirteyim.)
AYM, konuyu iki başlıkta incelemiş bulunmaktadır. İlk olarak VTR’nin başvurucuya tebliğ edilmemesinin silahların eşitliği ve çelişmeli yargılama ilkesini, dolayısıyla adil yargılanma hakkını ihlal edip etmediğini değerlendirmiş bulunmaktadır. AYM, ticari bilgi ve sırları içeren VTR’nin İdare tarafından başvurucuya tebliğ edilmemesinin vergi mahretiyeti bağlamında haklı bir sebebe dayandığını, mükellefin savunma hakkındaki bu kısıtlamayı telafi eden bir imkan tanınıp tanınmadığını irdelemiştir. Kararda, VTR’nin mahkemeye sunulmasından 3 gün sonra kararın açıklandığı ve bu sürede VTR’nin mahkeme kaleminde inceleme imkanının olmadığı tespit edildikten sonra, VTR’deki hususların vergi mahkemesi kararında detaylı bir şekilde işlendiği için rapordaki tespitlerden mükellefin haberdar olduğu ve buradaki tespitlere karşı iddialarını istinaf aşamasında BİM’de ileri sürme imkanına kavuştuğunu, ancak başvurucunun BİM başvurusunda vergi mahkemesindeki iddialarını tekrarlayıp yeni bir şey söylemediğini ifade etmiştir. AYM, adil yargılama hakkının ihlal edilip edilmediğinin yargılamadaki bir eksikliğin yargılama süreci içinde telafi edilip edilmediği ve bunun bir bütün olarak yargılamanın hakkaniyetini etkileyip etkilemediğine bağlı olduğunu söylemekte ve olayda her ne kadar VTR mükellefe tebliğ edilmemişse de rapordaki kanaate ulaşılmasını sağlayan tespitler mahkeme kararında işlendiğinden başvurucunun bu olgulardan haberdar olduğu ve bu durumun istinaf aşamasında dile getirilebileceği sebebiyle VTR’nin başvurucuya tebliğ edilmemesinin bir bütün olarak yargılamanın hakkaniyetini zedelemediği sonucuna ulaşmıştır.
Kararda eleştiriye açık birçok husus bulunmaktadır. Öncelikle adil yargılama veya kamu makamları karşısında adil muameleye tabi olma hakkı, sadece yargılama aşaması açısından değerlendirilmemelidir. Mükelleflerin yargıya gitmeden önce de uzlaşma gibi hakları bulunmaktadır ve VTR’deki tespit ve iddiaları görmeden diğer haklarını kullanıp kullanmayacakları konusunda tam bir karar vermeleri mümkün olamamaktadır. Dolayısıyla, VTR’deki iddiaların bilinmesi daha yargılama aşaması başlamadan mükellefin yasal haklarını kullanması için önemlidir.
İkinci olarak, dava konusu olayda her ne kadar istinaf aşaması olsa da, bazı vergi mahkemesi kararları tutar itibariyle düşük oldukları için istinafa gitmeyip ilk derece mahkemesinde kesinleşmektedirler. Dolayısıyla, AYM kararı bu tür davalar için sıkıntı oluşturacak niteliktedir. Karardaki adil yargılanma hakkının “yargılamanın bütünü” dikkate alınarak değerlendirilmesi gerektiği tespiti başlı başına problemlidir. Bu hak yargılamanın bütünü aşamasında değil, “yargılamanın her bir aşamasında” dikkate alınmalıdır. Bu gerekçe özellikle ceza yargılamasında telafisi imkansız sonuçlara yol açabilir. Yargılamanın bir aşamasında adil yargılamayı önemli derecede ihlal eden bir kararı/işlemi üst derece mahkemesi tersine çevirse de arada geçen sürede ciddi hak kayıplarının olacağı muhakkaktır. Yargılamanın süresi de dikkate alındığında üst derece mahkeme kararının geciktiği her gün aslında bir hak ihlali yaşanmasına rağmen, “nasıl olsa üst derece mahkemede düzeltilir” şeklinde yerleşecek bir kanaat bu durumun göz ardı edilmesi sonucunu doğuracaktır. Bu gerekçenin kanıksanması, yakın zamanda kamu çalışanlarında sıkça gözlemlediğimiz “ben işlemi yapayım sen git mahkemede düzelt” mantalitesinin ilk derece mahkemesi hakimlerine de yerleşmesine yol açabilecektir.
Üçüncü olarak; kararda VTR’deki tespitlerle vergi mahkemesinde yer alan değerlendirmeleri görememekteyiz, ama kararda mahkemenin VTR’deki tespitlerin mahkeme kararında değerlendirildiği belirtilmektedir. Diğer taraftan mükellef VTR’yi görmeden vergi mahkemesinin VTR’deki bütün hususları inceleyip değerlendirdiğini bilemez. Mahkeme VTR’ye ilişkin değerlendirdiği her konuyu kararına yansıtmamış da olabilir veya VTR’deki herşeyi değerlendirmemiş, bazı konuları gözden kaçırmış olabilir. Dolayısıyla, VTR’deki bütün konuların vergi mahkemesince değerlendirildiği ve bu değerlendirmenin mahkeme kararına yansıdığı, başvurucunun da mahkeme kararını gördüğüne göre VTR’yi de görmüş ve içeriğini bildiği varsayımı fazlasıyla iyi niyetlidir. Günün sonunda, her ne kadar vergi yargısı idari yargı içinde olup idare hukuku kurallarına tabi olsa da ortada vergi cezası olarak bir idari para cezası bulunmaktadır ve yargılamada kabahatler hukuku ve dolayısıyla ceza hukukundaki temel ilkeler de dikkate alınmalıdır. AYM’nin bu gerekçesi, hakkındaki iddiaları tamamıyla öğrenemeyen mükellefin savunmasını layıkıyla yapmasına engeldir.
Dördüncü olarak, kararda mükellefin istinaf başvurusunda vergi mahkemesi kararındaki VTR’ye ilişkin tespit ve değerlendirmelere yer vermediği belirtilmektedir. Vergi yargılamasında re’sen araştırma ilkesi geçerlidir. Yani dava açan veya kanun yoluna giden mükellefin bütün maddi olay ve hukuki savlarını dilekçesinde anlatması kendisinden beklense de bunu yapmaması halinde bu durum kendi aleyhine kullanılamaz. Çünkü vergi hakimi resen araştırma ilkesi uyarınca maddi olayları ve ilgili hukuk kurallarını taraflar dosyaya tam olarak sunmasa da araştırıp bulmak ve uygulamak zorundadır. Ayrıca idare hukuku (dolayısıyla onun parçası olan vergi hukuku), güçlü devlet karşısında bireyi koruyarak gelişen içtihadi bir hukuk dalıdır. Yani, başvurucu vergi mahkemesinin VTR’ye ilişkin değerlendirmelerine ilişkin bir şey söylemese de istinaf mahkemesi hakiminin bu denetimi kendiliğinden yapması gerekir. AYM kararında buna ilişkin bir açıklık yok ama muhtemelen BİM hakimi buna ilişkin bir değerlendirme yapamamış ki AYM kararında yer verilmemiş.
Beşinci olarak, sahte belge düzenlediği iddia edilen şirket açtığı davayı kazanıp aklanırken, yani düzenlenen belgenin mahkeme kararıyla sahte olduğu tespit edilememişken, sahte olduğu iddia edilen belgeyi kullanan mahkum edilmiştir. Bu duruma uygulamada sıkça rastlanmakta olup hakkaniyete aykırı bir sonuç yarattığı şüphesizdir. AYM’nin bu durumu değerlendirmemesi şaşırtıcıdır. Bu tür durumlarda, sahte belge kullanma iddiasıyla karşılaşan vergi mahkemelerinin, düzenleyici raporlarına karşı dava açılıp açılmadığını araştırması ve dava açılması halinde bunu bekletici mesele olarak ele alıp söz konusu dava sonucuna göre karar vermeleri en hakkaniyetli çözüm olacaktır.
Bir mükellef hakkında düzenlenen raporun başka bir mükellefe tebliğ edilmemesi vergi mahremiyeti açısından anlaşılabilir bir durumdur. Ancak VTR’de yapılan tespitlerin bilinmemesi, bu raporlar nedeniyle haklarında tarhiyat yapılan diğer mükellefler nezdinde haksız bir durum yaratmaktadır. Aslında 2011 yılında yayımlanan Vergi Denetim Kurulu Yönetmeliği’nin 57/4. maddesinde bu durum öngörülerek şu şekilde bir düzenleme yapılmıştır. “Sahte belge düzenleme fiili dolayısıyla düzenlenen Vergi Tekniği Raporunun başka bir mükellefin sahte belge kullandığına ilişkin tespitler içermesi durumunda, söz konusu Vergi Tekniği Raporu, sahte belge kullanan mükellef nezdinde düzenlenecek vergi inceleme raporlarına ek yapılmaz. Ancak, sahte belge kullanma fiili nedeniyle düzenlenecek vergi inceleme raporlarında, sahte belge düzenleyicisinin bu fiili işlediğinin tespitine dair Vergi Tekniği Raporunda yer alan bilgi, belge ve değerlendirmelere ayrıntılı olarak yer verilir.” Yönetmelikteki bu açık düzenlemeye rağmen, hazırlanan raporlarda bu düzenlemeye uyulmaması bugün birçok mağduriyete yol açmaktadır. Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı yönetmeliğin bu maddesinin etkili bir şekilde uygulanması için gereğini yapmalıdır.
AYM kararında değerlendirilen ikinci konu ise başvurucunun düzenlenen faturadaki bedeli banka aracılığıyla ödediği halde bu faturalardaki KDV indirimin reddedilmesinin mülkiyet hakkını ihlal edip etmediğidir. Mahkeme, kararında KDV’nin indirim mekanizmasını açıkladıktan ve vergi idaresinin fatura konusu emtianın gerçekten alınmadığını iddia etmediğini, aksine bu faturaları bilmeden kullanıldığını kabul ettiğini, bu kabulün de fatura içeriğindeki emtianın gerçekten alındığına işaret ettiğini söyledikten sonra, değerlendirilmesi gereken hususun gerçek bir emtia alışverişine dayansa bile sahte fatura ile belgelendirilen alış işlemine ilişkin faturadaki KDV’nin indirim konusu yapılamamasının mükellefe aşırı külfet yükleyip yüklemediği olduğunu belirtmektedir. Yani AYM, işlem gerçek olsa da ödeme yapmış olsa da, Maliye faturadaki KDV’nin indirelemeyeceğini söylediğinde, bu durum mükellefte aşırı bir külfet yaratmıyorsa Anayasal haklar açısından sorun olmadığını demek istemektedir. Faturanın veya işlemin gerçek olup olmadığının tespiti AYM’nin değil vergi yargısının görevi olmakla birlikte; AYM, kararında hem işlemin gerçek olduğu hem de ödemelerin geçerli olduğu tespitini yaptıktan sonra olaya aşırı külfet yükleme nazarından yaklaşması anlaşılabilir gibi değildir. İşlem gerçekse sahte belge nasıl doğmaktadır? Çünkü VUK md. 359/b’de sahte belge, gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge olarak tanımlanmıştır. Yani ortada gerçek bir işlem varsa bu işleme ilişkin fatura sahte olamaz, olsa olsa muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge olabilir, ama dava konusu olayda böyle bir iddia bulunmamaktadır.
Kararda geçen “Üretim işlerinde uğraşan kişilerin ham madde temin ettikleri mükellefleri tanıma ve gerçek durumunu bilme hususunda oldukça avantajlı durumda oldukları açıktır. Başvurucu, basiretli bir tüccar olarak katma değer vergisi indirim sisteminin özelliklerini göz önünde bulundurmak suretiyle buna göre hareket etme sorumluluğunu ifa etmemiştir.” ifadesi diğer üretici firmaları da sıkıntıya sokacak bir gerekçedir. Zira bu gerekçeye göre, üreticiler mal aldıkları bütün firmaların sahte belge düzenleyicisi olup olmadıklarını (nasıl yapacaklarsa?), ödedikleri KDV’yi Hazineye ödeyip ödemediklerini takip ve kontrol etme mecburiyetiyle karşı karşıya bırakılmaktadır. Bu durum mükelleflere yerine getiremeyecekleri bir yük yüklemek olup ticari ve fiili olarak da imkansızdır.
Özetle AYM, gerçek bir emtia alışverişine dayansa bile sahte fatura içeriğindeki katma değer vergisinin indirim konusu yapılmasının reddedilmesinin ve başvurucunun devlete ödenmeyen bu katma değer vergisinden sorumlu tutulmasının (başvurucunun fiili ve sorumlulukları gözetildiğinde) başvurucuya aşırı külfet yüklemediği, dolayısıyla mülkiyet hakkının ihlal edilmediği sonucuna ulaşmıştır.
AYM’nin bu kararı, savunma hakkını kısıtlayan, mantıki tutarsızlıklar içeren, mükellefler açısından uygulanması imkansız yükümlülükler öngören gerekçeler içermesi nedeniyle eleştiriyi fazlasıyla hak etmektedir. Bu konuda elde kalan tek yol Avrupa İnsan Hakları Mahkemesine başvurudur. Umutlar başka bir sevgiliye bel bağlamıştır...
Sözün özü: “Yargıç doğruluğu bir bağış gibi vermek için değil, doğru olarak karar vermek için bulunuyor orada”. Platon, Sokrates'in Savunması.