Yanlış bilmiyorsam, amortisman ayırmaya başlama tarihiyle ilgili Vergi Usul Kanunu’nun 320. maddesinin ilk fıkrası hiç değişmedi. Yıllardır aynı hüküm uygulandı. Anlaşılır gibi değil ama temel bir konu, amortismana tabi varlıkların amortisman uygulamasının başlama tarihiyle ilgili tartışma da uzun uygulama döneminde ihtilaflı bir konu olarak yaşaya geldi. Resmî Gazetede dün yayımlanan 7338 sayılı Kanun’la 320. maddeye eklenen yeni bir fıkrayla yapılan düzenleme, konuya başka bir boyut kattı.
Vergi Usul Kanunu’nun 320. maddesinin birinci fıkrasına göre, amortisman süresi kıymetlerin aktife girdiği yıldan başlıyor. Hüküm bu, anahtar kavram “aktife girme”.
Aktife girme deyimi maddede tanımlanmış değil. Kavramı Kanun’da tanımlamaya ihtiyaç var mı tartışılır. Konu açık, tanımlama ihtiyacı yok denebilir ancak uygulama böyle olmamış, taraflar kavramı farklı yorumlamışlar. İdare ve yargı organları konuyla ilgili ne sonuca ulaşmış özetleyeyim.
Mali İdare kıymetin aktife girmesini öteden beri, varlığın iktisap edilerek defterlere kaydedilmesi, değerleme gününde envantere dahil olması ve kullanılmaya hazır halde bulunması olarak tanımlamış. İdare, kullanıma hazır olmayan, örneğin demonte halde bulunan iktisadi kıymetler için amortisman ayrılamayacağı yönünde görüşler vermiş. Konuyla ilgili eksi/yeni çok özelge var ama tam metne bakmak isteyenler için yeni tarihli ikisinin tarih ve sayısını vereyim: 06.04.2017 tarih ve 12 ve 14.07.2016 tarih ve 13 sayılı özelgeler.
Amortisman uygulamasının başlangıcını kıymetin aktife girmesi olarak kabul eden ancak aktife girme tarihini başka ölçüler yanında “kullanılmaya hazır halde bulunma” tarihine bağlayan Mali İdare, aktife girme kavramının tanımında geçen “kullanılmaya hazır halde bulunma” kavramını özelgelerde; alındığı şekliyle kullanılacak iktisadi kıymetlerde sözleşme şartlarının yerine getirilip kıymetin teslim alınması veya gümrükten çekilip işletmeye dahil edilmesi, kullanılması için montajı gerekli kıymetler için montajın tamamlanması olarak tanımlamış.
Danıştay bugüne kadar, amortisman ayırmak için iktisadi kıymetin aktife girmesini yeterli bulmuş. Bir iktisadi kıymet için amortisman ayrılabilmesi, iktisadi kıymetin işletmede kullanılmasına veya kullanıma hazır hale getirilmesine değil, aktife kaydedilmiş olmasına bağlanmış yargı kararlarında. Aktife girme kavramının kullanıma hazır hale gelme aşamasını kapsamadığını, bu çerçevede örneğin iktisap edilen sabit kıymetlerin demonte durumda olmasının amortisman ayırmaya engel olmadığı yönünde kararlar verilmiş öteden beri. Konuyla ilgili eksi/yeni çok yargı kararı var ama incelemek isteyenler için yeni tarihli iki kararın tarih ve sayısını vereyim: Danıştay Üçüncü Dairesinin 19.04.2000 tarih ve E:1998/934 K:2000/1477 sayılı, Danıştay Dördüncü Dairesinin 08.02.2011 tarih ve E:2010/3723 K:2011/574 sayılı kararları.
Yukarıda hem Mali İdare’nin görüşünü, hem de yargı kararlarını özetledim. Ben bugüne kadar yargı kararlarında olduğu gibi düşündüm. Aktife girme kavramının, kullanıma hazır halde bulunma aşamasını kapsamadığı düşüncesinde oldum, bu görüşümü de daha önce bu sayfalarda yazdım.
Vergi Usul Kanunu’nun, amortisman süresinin, kıymetlerin aktife girdiği yıldan başlayacağına ilişkin 320. maddesinin birinci fıkrasında bir değişiklik yok. Fıkrada amortismanın başlama zamanı yanında, yıllık esasta amortisman ayrılması düzenleniyor.
7338 sayılı Kanun’la yıllık esasta amortisman ayrılması esası korunuyor, 320. maddeye eklenen üçüncü fıkra hükmüyle, isteyen mükelleflere günlük esasta amortisman uygulaması seçimlik hak olarak getiriliyor.
Bu düzenleme, özellikle değerleme günü itibariyle; edinilmiş ama demonte durumda olan makine ve teçhizat ile edinilmiş ama kullanımı yasal düzenlemelerden veya sözleşmeden kaynaklanan nedenlerle mümkün olmayan varlıkların amortismanına başlama zamanını etkileyecek.
Öncelikle bu başlıkla ilgili bir saptama yapayım. İstikrar kazanmış yargı kararları çerçevesinde, amortismana başlama zamanının yargı kararlarında ifade edildiği gibi aktife girme tarihi olduğunu, aktife girme kavramının kullanıma hazır hale gelme aşamasını kapsamadığını ifade edeyim. Çok sayıda yargı kararı varken ve kararlar istikrarlı iken hala farklı görüş var demek, konunun tartışmalı olduğunu söylemek doğru bir ifade olmaz. Dolayısıyla, 7338 sayılı Kanun’la yapılan düzenlemenin amortismana başlama zamanını değiştirip değiştirmediği sorusunun doğru bir soru olduğunu düşünüyorum ve bu çerçevede konuyu değerlendirmek isterim.
Bir üst başlıkta ifade ettiğim gibi, Vergi Usul Kanunu’nun 320. maddesinin birinci fıkrasındaki hüküm korunmuş, maddeye yeni eklenen üçüncü fıkrayla günlük esasta amortisman getirilirken, amortisman uygulamasının, varlığın kullanıma hazır olduğu tarihte başlayacağı öngörülmüş. Birinci ve üçüncü fıkrada yer alan hükümlerin çeliştiği açık; birinci fıkra kullanıma hazır olma koşulunu aramıyor, üçüncü fıkra arıyor.
Bu durumda iki konuyu değerlendirmek gerektiğini düşünüyorum. Birincisi, yıllık esasta amortisman uygulamasında farklı, günlük esasta amortisman uygulamasında farklı amortismana başlama zamanı olabilir mi? Bu seçeneği kabul edersek örneğin, 31 Aralık tarihinden önce edinilip bu tarih itibariyle henüz kullanıma hazır hale gelmeyen varlıklar için yıllık esasta amortisman ayrılabilirken, günlük esasta amortisman ayrılamayacak. Olacak bir uygulama değil, tartışmak bile istemem bu seçeneği.
Değerlendirilmesi gereken ikinci konu, iki hüküm çelişirse nasıl bir yorum yapılması gerektiği. Normlar hiyerarşisi konusuna girmek istemem, uzmanlık alanım değil, çok genel olarak ve bildiğim kadarıyla düşüncemi söyleyeyim. Eşit hukuki statüde iki norm çelişiyor. Genel hüküm özel hüküm ilişkisi açısından da eşit statüde iki hüküm söz konusu. Dolayısıyla önceki düzenleme ve sonraki düzenleme ilişkisine bakarak, 7338 sayılı Kanun’la yapılan düzenlemenin uygulanması gerektiğini düşünüyorum. Bu durumda da değerleme günü itibariyle kullanıma hazır halde bulunmayan varlıklar için amortisman başlama zamanının değiştiğini düşünüyorum.
Hangi görüşte olursak olalım, aslında esas konu, yapılan düzenlemenin olması gerektiği gibi yapılmamış olması. 7338 sayılı Kanun’da ya 320. maddenin birinci fıkrası da değiştirilip amortismana başlama zamanı kullanıma hazır hale gelme tarihi olarak düzenlenmeliydi veya maddeye eklenen üçüncü fıkrada da amortisman ayrılması aktife girme tarihi olarak öngörülmeliydi.