Nisan ayı hesap dönemi takvim yılı olan kurumlar vergisi mükellefleri için kurumlar vergisi beyan ayıdır. Bu seneki kurumlar vergisi beyannameleri önceki yıllara göre farklı bir önem arz etmektedir. Bu farklılığın nedeni ise 2021 yılı içerisinde yürürlüğe konulan bazı düzenlemeler nedeniyle mükelleflerin haklarının kısıtlanmasıdır. Söz konusu düzenlemeler nedeniyle fazla vergi ödeyen çok sayıda mükellefin bu sene ihtirazi kayıtla beyanname verip dava açacağını düşünüyorum. İhtilafa neden olan konular ağırlıklı olarak Maliye idaresinin düzenlemelerinden kaynaklanmakta olup daha önceki yazılarımda detaylıca incelediğim bu konuları beyannamelerin verilmesine kısa bir süre kala aşağıda tekrar özetlemek istiyorum. Elbette aşağıdaki konulardan başka hususların da dava konusu yapılması mümkündür.
2021 yılı sonunda döviz kurlarında yaşanan ani yükselişi durdurmak için devreye sokulan kur korumalı mevduatı (KKM) teşvik etmek için Kurumlar Vergisi Kanunu’na eklenen geçici 14. madde ile döviz ve altın hesaplarından KKM’ye dönüştürülenler için vergi istisnası getirilmişti. Kapsamdaki istisnalardan bir tanesi de TL cinsinden KKM’ye dönüştürülen dövizler nedeniyle 2021 yılının son çeyreğinde oluşan kur farkı gelirlerinin kurumlar vergisinden istisna tutulmasıydı. Ancak bu istisnanın uygulamasına ilişkin olarak çıkarılan 19 seri numaralı Kurumlar Vergisi Genel Tebliği ile mükelleflerin yararlanabilecekleri istisna tutarını azaltacak yönde düzenlemeler yapılmıştır. Kanunda olmayıp idari düzenleme ile yapılan, İdareye de bu yönde düzenleme yapma konusunda kanunla yetki verilmeyen bu durumlar nedeniyle az istisnadan yararlananların dava açması mümkündür.
Tebliğdeki sorunlu konuların başında, aynı döviz cinsinden hesapların birleştirilerek tek hesap haline getirilip dönem sonunda (31 Aralık 2021) hesapta yer alan dövizin alış kuru belirlenirken FİFO yönteminin belirlenmiş olması gelmektedir. Kanunda belirtilmemiş olmasına rağmen Tebliğ ile böyle bir yöntemin dikte edilmiş olması, dönem sonunda hesapta olan dövizin sonradan alınan döviz olması sonucunu doğurmakta olup kurların seyri dikkate alındığında dönem sonunda değerlemeden kaynaklanan, dolayısıyla da istisna kapsamında girecek kur farkı gelirinin azalması sonucunu doğurmaktadır. Ayrıca döviz hesaplarının birleştirilmesi Kanunda öngörülmeyen bir şarttır; dolayısıyla herbir hesap tekil olarak dikkate alınmalıdır.
Diğer bir tartışmalı konu özel hesap dönemi uygulayan mükellefleri ilgilendirmektedir. Kanunda “yabancı paraların dönem sonu değerlemesinden kaynaklanan kur farkı kazançlarının 1/10/2021 ila 31/12/2021 tarihleri arasındaki döneme isabet eden kısmı” için istisna uygulanacağı söylenmişken, Tebliğde “kendilerine özel hesap dönemi tayin edilmiş mükelleflerin tabi oldukları özel hesap dönemine bakılmaksızın, 31.12.2021 tarihine ilişkin olarak düzenlenen bilançolarında yer alan yabancı paralarını kanun kapsamında TL’ye dönüştürmeleri halinde, TL’ye dönüştürülen yabancı paraların 31.12.2021 tarihinin içinde bulunduğu geçici vergi döneminin sonu itibariyle değerlenmesinden doğan kur farkı kazançlarının istisnadan yararlanabileceği belirtildi. Dolayısıyla, özel hesap dönemi uygulayan mükellefler için istisna uygulanacak dönem Tebliğ ile Kanundan farklı olarak tanımlandı. Bu durum ise bazı özel hesap dönemi kullanan mükelleflerin yararlanabileceği istisna tutarını azaltmaktadır.
7326 sayılı Yapılandırma Kanunu ile yapılan düzenlemelerden birisi de Vergi Usul Kanunu’nun (VUK) geçici 31. maddesine yapılan ekleme ile kanunun yürürlüğe girdiği 9 Haziran 2022 tarihi itibariyle aktifte kayıtlı bulunan taşınmaz ve amortismana tabi diğer varlıkların %2 oranında bir vergi yükü ile yeniden değerleme yapılarak bilançoda daha yüksek tutar üzerinden gösterilmesine imkan tanınmasıydı.
Konuya ilişkin olarak çıkarılan 530 sıra no.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde ise yeniden değerlemenin kapsamına giren iktisadi kıymetler ve varsa bunlara ait amortismanların VUK’da yer alan değerleme hükümlerine göre tespit edilen ve 9.6.2021 tarihi itibariyle yasal defter kayıtlarında yer alan değerlerinin değerleme işlemine tabi tutulacağını belirmiştir. Tebliğdeki düzenleme ve verilen örnekler dikkate alındığında 1 Ocak- 8 Haziran 2021 tarihleri arasına isabet eden dönem için ayrılan amortismanlar yeniden değerleme hesaplamasında dikkate alınacağından değerleme sonrası ayrılabilecek amortisman tutarı mükellefin aleyhine azalmaktadır. Bu durum yine mükelleflerin 2021 yılı kurum kazancından indirebilecekleri amortisman giderinin Tebliğ ile azaltılması sonucu doğurmaktadır.
7326 sayılı Kanun ile kesinleşmiş veya kesinleşmemiş durumdaki kamu alacakları yapılandırılmış, yapılandırma yapılırken de alacağın durumuna göre gecikme faizi, gecikme zammı gibi fer’i alacaklar silinmiş, vergi aslı ise Yİ-ÜFE katsayısı ile artırılmıştır. Kanun lafzında her ne kadar Yİ-ÜFE’nin fer’i alacakların “yerine” getirildiği belirtilse de burada amaçlanan vergi aslında enflasyon nedeniyle oluşan kaybın telefisidir.
Yapılandırma nedeniyle yapılan Yİ-ÜFE ödemelerinin giderleştirilmesi konusunda Mali İdare önceki yapılandırma uygulamalarına ilişkin verdiği çeşitli özelgelerde bu ödemelerin kurum kazancından indirilemeyeceğini belirtmiştir. Yİ-ÜFE ödemelerinin gider yazılamayacağı konusunda herhangi bir kanunda hüküm olmamasına rağmen İdarenin bu görüşünün hukuka aykırı olduğunu düşünüyorum. Söz konusu endeskleme fer’i alacaklar yerine getirilmiş olsa bile bu gerekçeyle indiriminin reddi vergide kıyas yasağını ihlal etmektedir. Çünkü kurum kazancından indirimi kabul edilmeyen giderler kanunlarda sınırlı olarak sayılmıştır ve sayılanlar arasında yapılandırma Yİ-ÜFE endekslemesi nedeniyle yapılan ödemeler bulunmamaktadır.
2021 yılında en fazla tartışma yaratan düzenleme zannediyorum finansman gider kısıtlaması olmuştur. Hem zamanlaması hem Tebliğ düzenlemesi nedeniyle ciddi eleştiriler alan bu uygulama bir çok açıdan hukuka aykırılık içermektedir. Detaylarını daha önce yazdığım için bu yazımda sadece ana hatlarını belirteceğim. İhtilafların tamamı Tebliğdeki düzenlemelerden kaynaklanmaktadır.
Tartışmalı konulardan ilki uygulamanın ilgili Cumhurbaşkanı Kararı’nın yayım (04.02.2021) tarihi öncesinde alınan borçları kapsamasıdır. Bu durum İdari düzenlemenin geriye yürütülmesi olup hukuki güvenlik ilkesini ihlal etmektedir. 2013 yılından beri uygulanmayan kanuni düzenleme mükellefler nezdinde en azından haklı bir beklenti oluşturmuştur. Bu nedenle, CB kararı öncesinde alınan borçlar nedeniyle oluşan finansman giderlerinin dikkate alınmaması gerekir. CB Kararının uygulamayı 1.1.2021 tarihinden başlatması da açıkça geriye yürüme olup hukuka aykırıdır.
Tebliğde yapılan yabancı kaynak tanımı tartışma doğuran diğer bir konudur. Kanunda yapılmayan yabancı kaynak tanımı Tebliğ ile muhasebesel olarak yapılmıştır. Kanun koyucunun ve uygulamanın amacı yabancı kaynakla finansmanın azaltılmasıdır. Burada kastedilen ise finansman giderine neden olan yabancı kaynaktır. Yoksa gerçekte bir finansman kaynağı olmayan vadesi gelmemiş ticari borçlar, devlete ödenecek vergiler (henüz tahakkuk etmemiş), yıllara sari inşaat işlerine ilişkin hakedişler, vergi mevzuatına göre ayrılamayan karşılıklar gibi birçok kalem bilançonun pasifinde yabancı kaynakta gösterildiğinden finansman gider kısıtlamasını etkilemektedir. Ayrıca Kanun uyarınca özkaynak addedilen örtülü sermayenin de finansman gider kısıtlamasında yabancı kaynak olarak işleme tutulması çelişkilidir. Tebliğ ile yabancı kaynak tanımının bu kadar geniş düzenlenmesinin hukuka aykırı olduğunu değerlendiriyorum.
Tebliğdeki diğer tartışmalı konu finansman gideri tanımına ilişkindir. Tebliğde finansman gideri, “yabancı kaynağın kullanım süresine bağlı olarak doğan her türlü faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı, faktoring kuruluşlarına verilen iskonto bedelleri ve benzeri adlar altında yapılmış olan gider ve maliyet unsurları” olarak tanımlanmış olmasına rağmen yabancı kaynağın kullanım süresine bağlı olmayan giderler de (örneğin kredi faizine ilişkin BSMV) kısıtlamaya tabi tutulmaktadır. Ayrıca, yukarıda yabancı kaynak tanımına girmemesi gereken kalemlerden doğan finansman giderlerinin (özellikle vadesi gelmemiş ticari borçlara ilişkin kur farkları) kısıtlamaya tabi tutulmaması gerekir.
Adi ortaklıklarda, adi ortaklık nezdinde finansman gider kısıtlaması yaptırılması kanunda böyle bir düzenleme olmadığı için yetki aşımıdır.
Görüldüğü üzere, finansman gider kısıtlaması için Tebliğ ile yapılan düzenlemeler birçok açıdan tartışmalı olup her işletme açısından detaylı çalışma yapılmasını gerektirmektedir.
Yukarıdaki konuları daha önceki yazılarımda detaylıca dile getirmiştim. Bu başlıktaki konuyu ise ilk kez gündeme getiriyorum.
7256 sayılı Kanun ile 1.1.2021 tarihinden itibaren elde edilen kazançlara uygulanmak üzere, Payları Borsa İstanbul Pay Piyasasında ilk defa işlem görmek üzere en az %20 oranında halka arz edilen kurumların paylarının ilk defa halka arz edildiği hesap döneminden başlamak üzere beş hesap dönemine ait kurum kazançlarına kurumlar vergisi oranı 2 puan indirimli olarak uygulanacağı düzenlendi. Bankalar, finansal kiralama şirketleri, faktoring şirketleri, finansman şirketleri, ödeme ve elektronik para kuruluşları, yetkili döviz müesseseleri, varlık yönetim şirketleri, sermaye piyasası kurumları ile sigorta ve reasürans şirketleri ve emeklilik şirketleri bu indirimden yararlanamayacaktır.
Söz konusu düzenlemenin kanun maddesinin yürürlüğe girdiği tarih olan 17.11.2020 tarihinden sonra ilk defa halka açılan şirketleri mi kapsadığı, yoksa bu tarihten önce halka açılmış olan şirketleri de kapsama alıp bu şirketlerin de halka arz tarihinden itibaren 5 yıldan kanunun yürürlüğe girdiği tarih sonrası kalan süreye indirimli orandan yararlanıp yararlanamayacakları konusu kanun lafzında yeterince açık değildir. Örneğin 2019 yılı içinde halka çılan bir şirket 2021, 2022 ve 2023 yılları için indirimli orandan yararlanabilecek midir? Kanun gerekçesi düzenlemenin halka açıklığı, kaydiliği ve kurumsallaşmayı teşvik etmek amacıyla yapıldığını belirtmekle birlikte bu konuda yeterince berraklıkta bir ifade içermemektedir. Eğer amaç halka açılmayı teşvik etmekse indirimli oranın 17.11.2020 tarihinden önce halka açılmış şirketlere de uygulanması gerekir.
Bununla birlikte konuya ilişkin 18 seri numaralı Kurumlar Vergisi Gene Tebliği’nde “indirimli oranlı kurumlar vergisi uygulamasından yararlanılabilmesi için, payların Borsa İstanbul Pay Piyasası’nda maddenin yürürlük (17/11/2020) tarihinden sonra ilk defa halka arz ediliyor olması ve en az %20 oranında halka arzın gerçekleştirilmesi” gerektiği belirtilerek Kanundaki boşluk İdari düzenleme ile giderilmiştir. Kanunda açıkça belirtilmeyen bu şartın Tebliğ ile getirilmiş olması tartışmalı olup müelleflerin hakkını kısıtladığından bu durumdaki şirketler yargıya başvurmayı değerlendirebilirler.
Yukarıda yer verdiğim konularda işlemleri olan şirketler 2021 yılına ilişkin kurumlar vergisi beyanlarını ihtirazi kayıtla verip 30 gün içinde dava açabilirler. Beyannameye ihtirazi kayıt koymayan şirketlerin beyanname verme süresi içerisinde ihtirazi kayda ilişkin dilekçeyi bağlı oldukları vergi dairesine vermeleri şarttır; aksi halde dava açma hakkını kaybederler. Oldukça teknik olan bu konularda dava açmayı düşünen şirketlerin vergi konusunda uzman hukukçulardan destek almalarını tavsiye ediyorum.
Sözün özü: Yanlış hesap Bağdat’tan döner.